CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 30 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme D A ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016. 
 Par un jugement n° 2000563 du 12 octobre 2021, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 14 décembre 2021, M. et Mme A, représentés par Me Dhalluin, demandent à la Cour :  
 1°) d'annuler le jugement n° 2000563 du tribunal administratif de Rouen ; 
 2°) d'accorder la décharge des impositions et des pénalités en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le montant des rappels mentionné dans la proposition de rectification diffère de celui qui figure dans la réponse à leurs observations alors que l'administration a déclaré maintenir les impositions et que cette discordance porte atteinte aux droits et garanties des contribuables ; 
 - les appels de fonds pour travaux payés à l'association syndicale libre étaient déductibles du revenu global sur le fondement du 3° de l'article 156 du code général des impôts en ce qu'ils portent sur des dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire et des dépenses d'amélioration ; 
 - ils peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle à M. B, député, publiée au Journal officiel des débats du 17 mars 1997. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 22 avril 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens de la requête de M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 2 juin 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 30 juin 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Sauveplane, président assesseur,  
 - et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration a remis en cause la déduction de leur revenu global des dépenses de réparation, d'entretien et d'amélioration concernant un immeuble situé à Moret-sur-Loing (Seine-et-Marne), d'un montant de 42 528 euros pour 2015 et de 31 896 euros pour 2016, ayant généré un déficit foncier d'un même montant, sur le fondement du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts. En conséquence, ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016 selon la procédure de rectification contradictoire, dont ils ont vainement demandé la décharge au tribunal administratif de Rouen.  
 Sur la régularité de la procédure :  
 2. Les requérants font valoir que le montant des rappels qui figurait sur la proposition de rectification diffère de celui qui figure dans la réponse à leurs observations alors que l'administration a déclaré maintenir les impositions et que cette discordance porte atteinte aux droits et garanties des contribuables. Toutefois, il résulte de l'instruction que le montant des droits indiqué dans la proposition de rectification et le montant indiqué dans la réponse aux observations du contribuable diffère de seulement 659 euros à la baisse, cette différence résultant pour l'essentiel d'une diminution des intérêts de retard destinée à tenir compte de la baisse du taux d'intérêt à compter du 1er septembre 2018 et, pour l'année 2016, d'une erreur de calcul, favorable au contribuable. Donc, en l'espèce, les requérants n'expliquent pas en quoi cette différence aurait porté une atteinte à leurs droits. Par suite, ils n'assortissent pas leur moyen des précisions suffisantes permettant à la Cour d'en apprécier le bien-fondé et ce moyen doit, dès lors, être écarté.  
 Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires : 
 En ce qui concerne le terrain de la loi :  
 3. D'une part, aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : () 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; cette disposition n'est pas applicable aux propriétaires de monuments classés monuments historiques, inscrits à l'inventaire supplémentaire (). ". L'article 41 F de l'annexe III au code général des impôts prévoit que les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire admises en déduction du revenu global s'entendent de l'ensemble des charges de la propriété énumérées au 1° du I de l'article 31 du code général des impôts.  
 4. D'autre part, aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ". 
 5. Au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation, ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d'agrandissement, ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. 
 6. Il appartient toujours au contribuable qui entend déduire de ses revenus fonciers des intérêts d'emprunts de justifier que les fonds empruntés ont été affectés à l'acquisition ou à la réparation des immeubles loués.  
 7.  Pour justifier du caractère déductible des appels de fonds pour travaux payés à l'association syndicale libre, les requérants produisent les plans de l'appartement concerné avant et après travaux ainsi que le descriptif du projet et des travaux sur l'immeuble. Toutefois, ces seuls éléments ne permettent pas de justifier que les travaux ne correspondent qu'à des dépenses de réparation et d'entretien ou à des dépenses d'amélioration alors qu'il est constant que l'association syndicale libre a obtenu un permis de construire pour la restauration et la restructuration du bâtiment par la création de 19 logements, que la notice prévoit que " l'espace de certains combles actuellement inutilisés () est récupéré " et qu'il ne peut être exclu que de tels travaux puissent être regardés comme des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, non déductibles du revenu foncier. Par suite, les requérants n'apportent pas la preuve que les appels de fonds pour travaux payés à l'association syndicale libre sont déductibles de leur revenu global et c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction de leur revenu global des dépenses litigieuses et les a assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016. 
 En ce qui concerne le terrain de la doctrine :   
 8. Les requérants se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle à M. B, député, publiée au Journal officiel des débats du 17 mars 1997, dans laquelle il est précisé que les règles selon lesquelles les déficits fonciers correspondant aux immeubles classés ou inscrits sont imputables sans limitation de montant sur le revenu global " s'appliquent dans les mêmes conditions lorsque le classement ou l'inscription à l'inventaire supplémentaire ne concerne pas la totalité de l'immeuble, à condition toutefois que ce classement ou cette inscription ne soit pas limité à des éléments isolés ou dissociables de l'ensemble immobilier, tels un escalier, des plafonds ou certaines salles, mais vise la protection de l'ensemble architectural. ".  
 9. Dans la mesure où cette réponse ministérielle rend applicable le régime fiscal dérogatoire prévu par les dispositions du 3° du I de l'article 156 précité aux déficits fonciers relatifs aux parties non inscrites de l'immeuble, à la condition que le classement vise la protection de l'ensemble architectural et ne se limite pas à des éléments isolés et dissociables, cette réponse ministérielle à M. B comporte une interprétation formelle de la loi fiscale dont les requérants sont fondés à revendiquer l'application.  
 10. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit au point 7 que les dépenses déduites par les requérants ne peuvent être regardées comme des dépenses déductibles des revenus fonciers. Par suite, ces derniers n'entrent pas dans les prévisions de la doctrine qu'ils invoquent.  
 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont rejeté leurs conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge.  
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 12. L'Etat n'étant pas partie perdante à l'instance, les conclusions de M. et Mme A tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.  
 Article 2 :Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à l'administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 16 mars 2023 à laquelle siégeaient : 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, 
 - M. F E, premier-conseiller, 
 - M. H C, premier-conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 mars 2023. 
 Le président, rapporteur, 
 Signé : M. GLe conseiller le plus ancien,  
 Signé : B. E 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
 N°21DA02860