CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 20 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 La SARL Les négociants Ginger Man a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er avril 2010 au 30 mars 2013. 
 Par un jugement n° 1805477 du 14 décembre 2020, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 13 février 2021 et 17 février 2022, la SARL Les négociants Ginger Man, représentée par Me Ben Salem, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ; 
 3°) de maintenir le bénéfice du sursis de paiement ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la décision de rejet de sa réclamation préalable n'est pas motivée, en violation des dispositions de l'article L. 232-4 du code des relations entre le public et l'administration, l'administration n'ayant donné aucune suite à la demande de communication des motifs de la décision implicite de rejet qui lui a été opposée ; 
 - c'est à tort que sa comptabilité a été écartée comme non probante, dès lors que l'absence de production des données de caisse sur support informatique procède d'un dysfonctionnement informatique et que l'absence de production de 9 319 tickets papier résulte d'un dégât des eaux, circonstances constitutives d'un cas de force majeure ; 
 - la reconstitution de son chiffre d'affaires lié à la vente de café est erronée, en l'absence, notamment, de prise en compte effective du taux de perte de 4 % évoqué par le service vérificateur, d'une prise en compte insuffisante des offerts et de la consommation du personnel et d'une quantité de café retenue par dose inférieure aux usages de la profession ; 
 - la rectification en matière de passif injustifié est infondée, la prescription de la dette à l'égard de son fournisseur n'étant pas acquise au cours des exercices sous revue ; 
 - les intérêts de retard sont infondés, étant assis sur des rehaussements eux-mêmes infondés ; 
 - l'administration n'établit pas le caractère délibéré des manquements qui lui sont reprochés, ce qui fait obstacle à l'application de la pénalité de 40 % prévue à l'article 1729-a du code général des impôts ; 
 - l'administration ne pouvait faire application de l'article 117 du CGI, en l'absence de distribution imposable entre les mains de son gérant. 
 Par deux mémoires, enregistrés le 13 août 2021 et le 30 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au prononcé d'un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que : 
 - il n'y a pas lieu de statuer à hauteur des dégrèvements prononcés par décisions des 2 septembre 2021 et 22 août 2022 ; 
 - la requête est, pour le surplus, irrecevable en l'absence de moyens d'appel ; 
 - les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 25 juillet 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 6 septembre 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 - les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Le Viavant, suppléant Me Ben Salem, représentant la SARL Les négociants Ginger Man ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Les négociants Ginger Man, qui exploite un bar à l'enseigne Ginger Man à Valence (Drôme), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er avril 2010 au 31 mars 2013. A l'issue de ce contrôle, et après avoir rejeté la comptabilité présentée comme non probante et procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires afférent à la vente de café, l'administration fiscale a, selon la procédure contradictoire, réintégré dans ses bases imposables à l'impôt sur les sociétés des exercices clos de 2011 à 2013 les recettes omises, qu'elle a soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Elle a également réintégré dans le résultat de l'exercice clos en 2013 un passif injustifié d'un montant de 18 916 euros. Les impositions supplémentaires en résultant en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée ont été mises en recouvrement le 30 novembre 2016. La SARL Les négociants Ginger Man relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision 2 septembre 2021, postérieure à l'introduction de la requête d'appel, l'administration a prononcé un dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la SARL Les Négociants Ginger Man a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2013, à hauteur de, respectivement, 793 et 369 euros. Par une seconde décision du 22 août 2022, l'administration a prononcé un dégrèvement, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de l'intéressée à hauteur de 16 euros et de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013, à hauteur de 36 euros. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le surplus des conclusions : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Les vices de forme susceptibles d'entacher la décision par laquelle l'administration rejette la réclamation préalable présentée par le contribuable en application de l'article L. 190-1 du livre des procédures fiscales sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Par suite, le moyen tiré de ce que la décision implicite par laquelle l'administration fiscale a rejeté sa réclamation serait insuffisamment motivée, en l'absence de réponse à la demande de communication des motifs de ce rejet, conformément à  l'article L. 232-4 du code des relations entre public et l'administration, au demeurant inapplicable en matière de procédure fiscale, doit être écarté comme inopérant. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant des rectifications relatives aux minorations de recettes : 
 4. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration () ". Aux termes de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales : " I. - Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis. Sans préjudice des dispositions du premier alinéa, lorsque les livres, registres, documents ou pièces mentionnés au premier alinéa sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai prévu au premier alinéa de l'article L. 169. () ". 
 5. Il résulte de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification du 29 août 2014, que les recettes de la SARL Les négociants Ginger Man étaient enregistrées globalement en comptabilité à partir des états récapitulatifs édités du système informatisé de caisse remis au comptable. Au cours du contrôle, le service vérificateur a sollicité la production des fichiers de caisse informatisés afin d'effectuer, conformément au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, un rapprochement entre les justificatifs de recettes enregistrées et les montants comptabilisés. La société n'a pas été en mesure de produire les données correspondantes, en l'absence de sauvegarde, le logiciel utilisé fonctionnant selon une mémoire flash, avec remise à zéro après chaque tirage de ticket Z. Elle n'a pas davantage été en mesure de justifier, en l'absence de fichiers informatiques, du détail de ses recettes en produisant les bandes de caisse papier, les données fournies à ce titre étant lacunaires du fait de l'absence de tout justificatif pour l'exercice clos en 2011 et de 9 319 tickets manquants pour les exercices clos en 2012 et 2013. A cet égard, la société, qui utilise un logiciel ne permettant pas la sauvegarde des données pendant la période mentionnée à l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales, ne saurait sérieusement faire état d'un dysfonctionnement informatique constitutif d'un cas de force majeure. Elle ne justifie, par ailleurs, aucunement du dégât des eaux qu'elle invoque pour expliquer l'absence de conservation de l'exhaustivité de bandes de caisse papier afférentes à la période contrôlée. Dans ces conditions, en l'absence de pièces justificatives du détail des recettes réalisées au cours de la période sous revue, l'administration a pu, à bon droit, écarter la comptabilité présentée comme entachée de graves irrégularités et, par suite, dépourvue de valeur probante. 
 6. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge () ". 
 7. Les impositions en litige, notifiées selon la procédure contradictoire, ont été établies conformément à l'avis favorable aux rectifications émis par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires lors de sa séance du 11 octobre 2016. Par suite, il appartient à la société requérante d'établir le caractère exagéré des impositions. 
 8. Le chiffre d'affaires de la société requérante a été reconstitué à partir des achats revendus des deux principales boissons servies dans l'établissement, à savoir la bière et le café. Si la reconstitution des achats revendus de bière a permis de valider le chiffre d'affaires déclaré, des écarts importants ont, en revanche, été constatés entre les recettes déclarées et les achats revendus reconstitués s'agissant du café. Le service vérificateur a, en conséquence, procédé à la seule réintégration des recettes omises pour ce produit. 
 9. Pour calculer le chiffre d'affaires omis, le service vérificateur a d'abord déterminé la quantité globale de café revendue au cours des exercices 2012 et 2013 ressortant des factures d'achat du seul fournisseur de la société et de l'état des stocks, à partir du nombre de doses contenues dans chaque kilogramme de café acheté, soit 120, une dose étant évaluée à 8 grammes et le taux de perte fixé à 4 %. Le service vérificateur a ensuite déterminé le nombre de cafés vendus effectivement comptabilisés, en se fondant sur les éléments ressortant des bandes de caisse produites, en panachant entre toutes les données disponibles pour obtenir le nombre de cafés au cours d'un exercice complet, soit 9 280. Le chiffre d'affaires manquant, réintégré dans les résultats imposables de la société et soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, a été établi en appliquant à la différence entre le nombre de cafés revendus résultant des achats (27 480 en 2012 et 20 000 en 2013) et celui ainsi déterminé le prix de vente unitaire de 1,50 euros, qui est le prix le plus fréquent et également le plus faible mentionné sur les bandes de caisse. 
 10. Si la SARL Les négociants Ginger Man fait valoir que le tableau figurant en annexe à la proposition de rectification fait apparaitre un montant de doses à l'achat sans mention de l'application d'un abattement de 4 % au titre des pertes, il ressort des explications figurant dans le corps de ce document que le nombre de doses retenu, 120 par kilogramme de café, prend en compte ce taux de perte, équivalent à 5 doses par kilogramme. La société requérante ne justifie pas, par ailleurs, du taux d'offerts et de consommation du personnel dont elle demande la prise en compte, alors que le gérant avait indiqué, lors du contrôle, en réponse à un questionnaire, qu'il n'y avait pas d'offerts, sauf à titre exceptionnel, ni de consommation du personnel dans l'établissement. S'agissant du poids de 8 grammes par dose retenu par le service vérificateur, la seule production d'une attestation, établie postérieurement au contrôle, le 9 janvier 2017, par le directeur commercial de la société UCC Coffee France, faisant état d'un dosage de 7 grammes pour les machines traditionnelles et d'un dosage conseillé de 10 grammes pour une machine à café automatique de marque Cimabali M1, ne permet pas d'établir que le dosage retenu aurait été sous-évalué et qu'un kilogramme de café ne produirait que 90 doses. Il en va de même de l'attestation manuscrite datée du 25 septembre 2021 du représentant des cafés Folliet selon laquelle la machine à café de marque Rex Royal de la société ne dosait pas précisément et nécessitait entre 9 et 10 grammes de café. Si, en ce qui concerne l'exercice 2011, le service vérificateur a procédé à une estimation des doses manquantes, cette situation résulte de l'absence de toute donnée de caisse disponible au titre de cette période, et la société n'apporte aucun élément de nature à établir que le chiffre de 10 000 doses manquantes, inférieur à ceux retenus pour les exercices 2012 et 2013, serait excessif. Enfin, s'il est exact que, comme le relève la société requérante, le service vérificateur a retenu 11 000 doses manquantes pour l'exercice clos en 2013, alors que la différence entre le nombre de doses achetées (20 000) et celui des doses vendues comptabilisées (9 280) n'est que de 10 720, cette erreur a été prise en compte par l'administration, qui a prononcé le dégrèvement correspondant le 22 août 2022. Dans ces conditions, et alors que la contre-méthode qu'elle propose, qui ne concerne au demeurant que les exercices 2012 et 2013, et consiste à reprendre celle du service en appliquant un taux de perte supplémentaire de 4 % et un dosage de 10 grammes par café, n'est appuyé d'aucun justificatif probant, la SARL Les négociants Ginger Man n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce que la reconstitution opérée par l'administration serait excessivement sommaire ou radicalement viciée et, partant, du caractère exagéré des impositions mises à sa charge au titre des minorations de son chiffre d'affaires. 
 S'agissant du passif injustifié : 
 11. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. ". Il appartient au contribuable, pour l'application de ces dispositions, de justifier, par la production de tous éléments suffisamment précis, de l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise. 
 12. Le service vérificateur a réintégré dans le résultat imposable de la SARL Les négociants Ginger Man au titre de l'exercice clos en 2011 une somme de 18 916 euros, correspondant au montant hors taxe du solde créditeur d'un compte fournisseur figurant dans ses écritures comptables au 1er avril 2010. Au cours du contrôle, comme dans la présente instance, la société n'a produit aucun justificatif de nature à établir la réalité et le montant de cette dette. A cet égard, elle ne peut utilement se prévaloir de la circonstance que cette dette n'était pas prescrite au cours de l'exercice 2011, laquelle est en elle-même sans incidence sur le bien-fondé de la rectification opérée, qui repose sur la seule absence de justification de la dette ainsi comptabilisée. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a procédé à la réintégration en litige. 
 S'agissant des rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée : 
 13. La SARL Les négociants Ginger Man n'est pas fondée à soutenir que les taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqués par le service vérificateur seraient injustifiés, dès lors qu'il ressort des termes de la proposition de rectification que le taux de cette taxe est passé, en application du m. de l'article 279 du code général des impôts, de 5, 5 à 7 % au 1er janvier 2012, de telle sorte que le taux de 5,5 % a été, à bon droit, appliqué pour la période antérieure à cette date, soit, compte tenu de la clôture des exercice au 31 mars, à la totalité de l'exercice 2011, aux 9/12èmes de l'exercice 2012 et le taux de 7 % aux 3/12èmes de l'exercice 2012 et à la totalité de l'exercice 2013. 
 En ce qui concerne l'intérêt de retard et les majorations appliquées aux impositions : 
 14. En premier lieu, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. () ". 
 15. Les rectifications effectuées par l'administration étant, ainsi qu'il vient d'être dit, fondées, c'est à bon droit que les impositions supplémentaires en résultant en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée ont été assorties de l'intérêt de retard prévu par ces dispositions. 
 16. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du même code : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 17. En faisant état des pratiques comptables irrégulières de la SARL Les négociants Ginger Man, de la nature des manquements commis, qui consistent à omettre de déclarer une partie des recettes réalisées, et de leur caractère répété sur trois exercices, l'administration fiscale apporte la preuve, qui lui incombe en application de l'article L. 195 du livre des procédures fiscales, de l'intention délibérée de la société d'éluder l'impôt, et par suite, du bien-fondé de l'application de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions précitées. 
 En ce qui concerne l'amende et les distributions : 
 18. La SARL Les négociants Ginger Man ne s'étant vu infliger aucune amende à raison de l'absence de désignation des bénéficiaires des revenus distribués à la suite d'une demande formulée par l'administration sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, sa contestation sur ce point est inopérante. Il en va de même de celle relative à l'existence d'une distribution entre les mains de son associé, qui concerne, en tout état de cause, un contribuable distinct. 
 En ce qui concerne les conclusions à fin de sursis de paiement : 
 19. Les dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, qui ont pour objet de permettre de surseoir au paiement des impositions lorsqu'il a été formé contre elles une réclamation contentieuse, n'ont de portée que pendant la durée de l'instance devant le tribunal administratif. Lorsque le tribunal s'est prononcé au fond, son jugement rend à nouveau exigibles les impositions dont il n'a pas prononcé la décharge. Hormis les procédures spécialement édictées en matière de référé, aucune disposition législative ou réglementaire n'a prévu une procédure de sursis de paiement des impositions contestées pendant la durée de l'instance devant la cour administrative d'appel. Par suite, la SARL Les négociants Ginger Man n'est, en tout état de cause, pas fondée à demander à la Cour de prononcer en sa faveur le maintien du sursis de paiement des impositions en litige. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposé par le ministre de l'économie, des finances et de la relance et sous réserve des dégrèvements prononcés en cours d'instance, que la SARL Les négociants Ginger Man n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 21. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que demande la SARL Les négociants Ginger Man au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : A concurrence de, respectivement, 793 euros et 405 euros en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la SARL Les négociants Ginger Man a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2013 et de 16 euros en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2010 au 30 mars 2013, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Les négociants Ginger Man est rejeté. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Les négociants Ginger Man et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 29 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 Mme Caraës, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 20 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 A. Courbon 
 Le président, 
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 N. Lecouey 
 La République mande et ordonne au de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,