CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 24 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 M. D C a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2011, ainsi que des intérêts de retard correspondants. 
 Par un jugement n° 1802803 du 31 décembre 2020, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête, enregistrée le 26 février 2021, et un mémoire, enregistré le 14 janvier 2022, M. C, représenté par Me Bonnefay, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et intérêts de retard ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le jugement attaqué est insuffisamment motivé ; 
 - il n'appartenait pas à l'administration, ni au tribunal administratif, de priver de toute portée juridique l'acte authentique de donation-partage des 11 et 28 février 2011, alors qu'il n'a pas bénéficié des garanties prévues à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales encadrant le recours à la procédure d'abus de droit fiscal ; 
 - l'acte des 11 et 28 février 2011 a eu pour effet de procéder à une nouvelle répartition matérielle de l'actif cédé, de sorte que la valeur vénale du bien arrêtée dans cet acte est constitutive du prix d'acquisition au sens du I de l'article 150 VB du code général des impôts ; 
 - l'acte de donation-partage des 11 et 28 février 2011 satisfait aux exigences de l'article 1076 du code civil, cet acte étant devenu parfait à l'issue de la vente de l'immeuble ; 
 - la qualification de donation-partage en indivision est retenue par les dispositions de l'article 748, du II de l'article 750 et du IV de l'article 150 U du code général des impôts ; 
 - les biens en cause ont été juridiquement acquis, à titre gratuit, à la date de l'acte des 11 et 28 février 2011 de sorte qu'en application des articles 150 VB et 776 A du code général des impôts ainsi que de la doctrine administrative issue d'une réponse ministérielle du 16 juillet 2019 (n° 11062) et du paragraphe 30 de l'instruction BOI-RFPI-PVI-20-10-20-10 du 12 septembre 2012, la valeur à retenir pour le calcul du prix d'acquisition devait être déterminée à la date de cet acte ; la valeur d'entrée et de sortie du bien de son patrimoine étant similaires, aucune plus-value ne saurait être imposée ; 
 - à titre subsidiaire, l'acte des 11 et 28 février 2011, qui doit être regardé comme ayant nécessairement entraîné une révocation conventionnelle des donations antérieures de 2005 et 2008, doit être qualifié de donation simple en indivision ; 
 - à défaut, cet acte doit s'analyser comme des donations croisées entre MM. Frédéric, Didier et Christian C ; 
 - il justifie de dépenses liées à des travaux de construction, reconstruction, agrandissement et amélioration au sens du II de l'article 150 VB du code général des impôts ; 
 - pour le calcul de la plus-value immobilière, le prix d'acquisition doit être majoré des droits de partage, à hauteur de 240 218 euros, et des frais afférents à la taxe de publicité foncière, soit 154 850 euros. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 22 novembre 2021 et le 18 février 2022, ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code civil ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pin, premier conseiller, 
 - les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Bonnevay, représentant M. C ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le chalet, dénommé " Clair de lune ", édifié sur le territoire de la commune nouvelle de Courchevel, comporte trois appartements et appartenait à M. B C. En vertu d'une donation-partage faite par l'intéressé au profit de ses trois enfants, par acte notarié du 5 mars 2005, M. D C et M. A C ont, chacun, reçu, à titre gratuit, la nue-propriété d'un appartement de ce chalet, correspondant, respectivement, aux lots nos 6 et 8 et aux lots nos 3, 5 et 7 de la copropriété, pour une valeur déclarée de 385 530 euros et de 606 060 euros, à charge pour eux de verser une soulte d'un montant de 330 530 euros, dans un délai de dix ans, à leur frère, M. E C. Par un acte des 2 et 19 novembre 2008, M. B C a procédé à la donation de l'usufruit de ces mêmes appartements à M. D C et à M. A C, pour une valeur déclarée respectivement de 440 000 euros et de 682 000 euros. Ces donations successives ont donné lieu au paiement de droits de mutation à titre gratuit. Par un acte de " donation-partage " des 11 et 28 février 2011, M. et Mme C ont consenti une donation-partage d'une somme de 2 000 euros à leur trois fils, à l'occasion de laquelle les biens antérieurement reçus par chacun d'eux ont été réintégrés à la masse, avant qu'il soit procédé au partage de cette masse, M. D C et à M. A C, se voyant chacun, attribuer, outre une somme de 520 euros, 27,998 % des droits indivis du chalet de Courchevel, et leur frère, M. E C, 27,304 % des droits indivis de ce même bien, outre une somme de 960 euros ainsi qu'un bien immobilier situé à Ciry-le-Noble, pour une valeur déclarée dans l'acte notarié, pour chacun des trois enfants, de 7 280 000 euros. Par un acte du 8 juillet 2011, les consorts C ont cédé le chalet en cause pour un montant de 26 000 000 euros, cet acte mentionnant que la cession était intervenue sans que M. D C ne réalisât de plus-value, le prix de cession étant égal à la valeur des droits indivis déclarés dans le cadre de la donation-partage des 11 et 28 février 2011. L'administration fiscale, estimant, sur le fondement de l'article 150 VB du code général des impôts, que la valeur de l'acquisition de l'immeuble en cause était celle résultant des actes des 5 mars 2005 et des 2 et 19 novembre 2008 et ayant servi de base à la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, a imposé entre les mains de M. D C une plus-value correspondant à la différence entre le prix de cession de sa part du chalet et le prix d'acquisition de celle-ci, ainsi déterminé. Par un jugement du 31 décembre 2020, dont M. C relève appel, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti à raison de la plus-value réalisée à l'occasion de la cession de cet immeuble. 
 Sur le principe de l'imposition de la plus-value réalisée lors de la cession du chalet " Clair de lune " : 
 2. Aux termes du I de l'article 150 U du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques (), lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. () ". Aux termes du IV du même article : " Le I ne s'applique pas aux partages qui portent sur des biens meubles ou immeubles dépendant d'une succession ou d'une communauté conjugale et qui interviennent uniquement entre les membres originaires de l'indivision, leur conjoint, des ascendants, des descendants ou des ayants droit à titre universel de l'un ou de plusieurs d'entre eux. Il en est de même des partages portant sur des biens indivis issus d'une donation-partage et des partages portant sur des biens indivis acquis par des partenaires ayant conclu un pacte civil de solidarité ou par des époux, avant ou pendant le pacte ou le mariage. Ces partages ne sont pas considérés comme translatifs de propriété dans la mesure des soultes ou plus-values ". Aux termes de l'article 150 V du même code : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant ". Aux termes du I de l'article 150 VB de ce code, dans sa rédaction applicable à la date de la cession : " Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans l'acte. Lorsqu'une dissimulation du prix est établie, le prix porté dans l'acte doit être majoré du montant de cette dissimulation. En cas d'acquisition à titre gratuit, le prix d'acquisition s'entend de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit. A défaut, selon le cas, de prix stipulé dans l'acte ou de valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit, le prix d'acquisition s'entend de la valeur vénale réelle à la date d'entrée dans le patrimoine du cédant d'après une déclaration détaillée et estimative des parties. () ". 
 3. Il résulte, d'une part, des dispositions du IV de l'article 150 U du code général des impôts que les partages portant sur des biens indivis issus d'une donation-partage ont un effet déclaratif et ne sont pas translatifs de propriété, et d'autre part, de celles de l'article 150 VB du même code que, pour le calcul du montant de la plus-value taxable en cas de cession d'un bien immobilier obtenu à titre gratuit, le prix d'acquisition de ce bien doit être fixé à la valeur retenue pour le calcul des droits de mutation. Cette valeur doit en principe être prise en compte, qu'elle procède d'une déclaration du contribuable au titre des droits d'enregistrement ou, le cas échéant, d'une rectification définitive de cette déclaration par l'administration fiscale. 
 4. Ainsi qu'il a été dit au point 1, M. C a reçu, à titre gratuit, le 5 mars 2005, par donation-partage de son père, la nue-propriété des lots nos 6 et 8 de la copropriété du chalet " Clair de lune ", puis, les 2 et 19 novembre 2008, par donation, l'usufruit de ces mêmes lots. En application de l'article 777 du code général des impôts, M. C a acquitté des droits de mutation à titre gratuit. Pour l'imposition de ces droits, l'administration a procédé à un rehaussement de la valeur d'acquisition de ce bien, en revalorisant les valeurs de la nue-propriété et de l'usufruit déclarés dans les actes notariaux, respectivement par deux propositions de rectification des 29 février 2008 et 24 novembre 2010. Par suite, et alors que la donation-partage des 11 et 28 février 2011 n'a qu'un effet déclaratif, l'administration était fondée, en application de l'article 150 VB du code général des impôts, à retenir, pour le calcul du montant de la plus-value taxable à l'occasion de la  cession du chalet " Clair de lune ", comme prix d'acquisition, la valeur retenue pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit, à savoir, en l'espèce, celle résultant de la rectification de la déclaration du contribuable au titre des droits d'enregistrement, laquelle, en l'absence de contestation par M. C, est devenue définitive contrairement à ce que soutient le contribuable, il ne résulte ni des dispositions de l'article 150 VB, ni de la doctrine administrative qu'il invoque, au demeurant postérieure à l'année d'imposition en litige et qui ne comporte aucune interprétation différente de la loi fiscale, que, que le prix d'acquisition, dès lors qu'il correspond à la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit, devrait correspondre à la valeur vénale du bien à la date de l'acte de donation-partage des 11 et 28 février 2011. 
 5. M. C se prévaut de ce que les lots de l'immeuble dont il avait acquis la pleine propriété ont été réincorporés dans la donation-partage des 11 et 28 février 2011 et que, par cet acte, il a acquis, en pleine propriété, une fraction de 27,998 % des droits indivis de ce bien immobilier. Toutefois, cet acte des 11 et 28 février 2011 n'a eu qu'un effet déclaratif et n'a pas opéré de transfert de propriété au profit de M. C, ce dernier s'étant vu conférer la propriété du bien qu'il a reçu en donation par les actes du 5 mars 2005 et des 2 et 19 novembre 2008. Cette donation-partage des 11 et 28 février 2011 n'ayant pas été soumise aux droits de mutation à titre gratuit, elle ne saurait avoir eu, pour l'application de l'article 150 VB du code général des impôts, une incidence sur la détermination du prix d'acquisition du bien. En outre, il résulte de l'instruction que la quotité de ce bien immobilier dont M. C était propriétaire, soit un tiers de la masse, est demeurée identique aux droits en indivision qui lui ont été attribués à la suite de l'acte de donation-partage des 11 et 28 février 2011. Au vu de ces éléments, l'administration fiscale, laquelle, contrairement à ce que soutient le contribuable, n'a pas écarté comme ne lui étant pas opposable l'acte des 11 et 28 février 2011, a pu, à bon droit, estimer que cette donation-partage était sans effet sur l'application de l'article 150 VB du code général des impôts. 
 6. En deuxième lieu, ainsi qu'il vient d'être dit, l'administration n'a pas entendu écarter, comme ne lui étant pas opposable, l'acte de donation-partage des 11 et 28 février 2011 de sorte qu'elle n'a pas implicitement mis en œuvre, pour déterminer la plus-value imposable, la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. M. C ne peut, dès lors, utilement soutenir qu'il n'a pas bénéficié des garanties dont est assortie cette procédure. 
 Sur le montant de la plus-value réalisée : 
 7. En premier lieu, aux termes du II de l'article 150 VB du code général des impôts : " II. - Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : () 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. Lorsque le contribuable, qui cède un immeuble bâti plus de cinq ans après son acquisition, n'est pas en état d'apporter la justification de ces dépenses, une majoration égale à 15 % du prix d'acquisition est pratiquée. () ". 
 8. Les travaux de construction ou de reconstruction sont ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction. Les travaux d'agrandissement sont ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants. Les travaux d'amélioration ont, quant à eux, pour objet d'apporter à un immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans modifier cependant la structure de cet immeuble. L'ensemble de ces travaux, qui sont mentionnés par l'article 150 VB précité, peut venir en majoration de la valeur d'acquisition pour la détermination du montant de la plus-value immobilière, dès lors qu'ils n'ont pas été déjà pris en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'ils ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. 
 9. Si M. C produit une attestation d'un architecte d'intérieur qui indique avoir exécuté des travaux au cours de l'année 2008 dans le bien immobilier en litige ainsi que des factures, certaines d'entre elles n'ont pas été émises à son nom et d'autres concernent des frais qui n'entrent pas dans le champ des dépenses prévues au 4° du II de l'article 150 VB. De plus, le requérant ne justifie pas s'être acquitté de ces factures. Par suite, M. C n'est pas fondé à soutenir que, pour le calcul de la plus-value réalisée, l'administration, en retenant la majoration forfaitaire de 15 %, aurait minoré les dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration qu'il a supportées. 
 10. En second lieu, aux termes de l'article 41 duovicies I de l'annexe III du code général des impôts : " I. - Pour l'application du II de l'article 150 VB du code général des impôts, les frais supportés par le vendeur à l'occasion de l'acquisition du bien cédé ne peuvent être admis en majoration du prix d'acquisition que si leur montant est justifié. Ils s'entendent exclusivement : 1° Lorsque le bien ou le droit cédé a été acquis à titre gratuit, des droits de mutation payés et des frais d'acte et de déclaration afférents à ce bien ou droit, ainsi que, le cas échéant, des frais de timbre et de publicité foncière. Les droits de mutation sont pris en compte à proportion de la fraction de leur valeur représentative des biens ou droits ; () ". 
 11. Si M. C demande, sur le fondement de ces dispositions, que les droits de partage et de taxe de publicité foncière qu'il a acquittés à l'occasion de l'acte de donation-partage des 11 et 28 février 2011 soient admis en majoration du prix d'acquisition du bien, il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'acquisition de ce bien ne résulte pas de cette donation-partage mais de celle du 5 mars 2005 et de la donation du 29 février 2008. Dans ces conditions, ces frais ne se rattachent pas à l'opération d'acquisition du bien à l'origine de la plus-value litigieuse. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a refusé la prise en compte de ces frais comme venant en majoration du prix d'acquisition. 
 12. Il résulte de ce qui précède que M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions, au demeurant non chiffrées, tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 3 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Courbon, présidente de la formation de jugement, 
 Mme Caraës, première conseillère, 
 M. Pin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 novembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 F.-X. Pin 
 La présidente, 
 A. Courbon 
 La greffière, 
 N. Lecouey 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,