CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 2 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des majorations correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012.  
 Par un jugement n° 1807565 du 15 mars 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête, enregistrée le 7 avril 2021, et un mémoire, enregistré le 3 octobre 2022, M. A, représenté par Me Tournoud, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge partielle de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; 
 - l'administration a méconnu le principe d'annualité de l'impôt ainsi que l'article 125 et le 1° du 3 de l'article 158 du code général des impôts en imposant la somme de 55 890 euros au titre de l'année 2012 dès lors qu'il a bénéficié, le 30 décembre 2011, d'une distribution de dividendes de la SAS SLH d'un montant brut de 414 000 euros, incluant des prélèvements sociaux d'un montant de 55 890 euros de sorte que c'est à cette date qu'en méconnaissance de son obligation comptable de précompte des prélèvements sociaux sur le compte 4423 " impôts et taxes diverses ", la SAS SLH a versé sur son compte courant d'associé la somme de 55 890 euros correspondant à la prise en charge des prélèvements sociaux ; 
 - il se prévaut de la documentation administrative 4-J 1212 du 1er novembre 1995 n° 8, reprise au BOI-RPPM-RCM-10-20-20-10 du 12 septembre 2012, n° 50. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 20 janvier 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Un mémoire présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a été enregistré le 17 octobre 2022 et n'a pas été communiqué en application du dernier alinéa de l'article R. 611-1 du code de justice administrative. 
 Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur le moyen relevé d'office tiré de l'inapplicabilité du 2° de l'article 109, 1 du code général des impôts aux revenus distribués de la SAS SLH dès lors que la somme de 55 890 euros, payée au Trésor par cette société, ne peut pas être regardée comme ayant été mise à la disposition de son associé, M. A, au sens de ces dispositions. 
 Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a présenté un mémoire, enregistré le 18 janvier 2023, en réponse au moyen relevé d'office.  
 Il demande le maintien de l'imposition des revenus distribués sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pin, premier conseiller,  
 - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS SLH a décidé, lors de l'assemblée générale ordinaire du 30 décembre 2011, de distribuer des dividendes, d'un montant de 414 000 euros, à son unique associé, M. A, sur son compte courant d'associé. Elle a souscrit, le 16 janvier 2012, la déclaration simplifiée n° 2777-D relative au prélèvement forfaitaire libératoire prévu par l'article 117 quater du code général des impôts et aux prélèvements sociaux dus à la source sur les revenus distribués au titre du mois de décembre 2011. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 30 avril 2014, l'administration, constatant que la SAS SLH s'était acquittée auprès du Trésor, le 13 janvier 2012, d'une somme de 55 890 euros au titre du prélèvement dû à raison des dividendes versés en 2011 à M. A et que celui-ci ne lui avait remboursé qu'une somme de 80 euros par l'intermédiaire de son compte courant d'associé, a réintégré dans son revenu imposable de l'année 2012, la différence, soit 55 810 euros, qu'elle a regardée comme un revenu distribué imposable entre les mains de l'intéressé sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts. M. A relève appel du jugement du 15 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge du complément d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti à raison de cette distribution.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L 57 du livre des procédures fiscales : "'L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ()'"'et aux termes de l'article R 57-1 du même livre : "'La proposition de rectification prévue par l'article L 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ()'". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. 
 3. M. A soutient que la proposition de rectification ne satisfait pas aux exigences de motivation résultant de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, faute d'avoir mentionné l'année d'imposition de la somme de 55 810 euros dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et d'avoir précisé les motifs pour lesquels le service a retenu l'année 2012 comme année d'imposition du revenu. Toutefois, la proposition de rectification comporte un tableau récapitulatif des rectifications mentionnant, au titre de l'année 2012, la somme de 55 810 euros imposée au titre des distributions provenant de la SAS SLH. En outre, la proposition de rectification indique expressément que la SAS SLH a déposé le 16 janvier 2012 l'imprimé récapitulant les contributions sociales exigibles sur les dividendes distribués à M. A, que le montant de ces contributions a fait l'objet d'un virement au Trésor le 13 janvier 2012 et qu'au titre de l'exercice 2012, M. A n'a payé que 80 euros par l'intermédiaire de son compte courant d'associé des sommes dues au titre des contributions exigibles, de sorte que la rectification s'élève à 55 810 euros. Enfin, après avoir cité les dispositions du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts, la proposition de rectification précise que le fait pour la SAS SLH d'avoir payé cette charge personnelle incombant à M. A constitue pour l'intéressé un revenu distribué imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers n'ouvrant pas droit à abattement. Il suit de là que la proposition de rectification adressée à M. A était, contrairement à ce qu'il soutient, suffisamment motivée et l'a mis à même de contester utilement le rappel envisagé.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 S'agissant de la base légale : 
 4. En réponse au moyen d'ordre public soulevé par la cour, le ministre déclare renoncer à l'imposition des revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et demande le maintien de cette imposition par substitution à la base légale initialement retenue celle bdu c de l'article 111 du même code selon lequel : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ". 
 5. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, y compris pour la première fois en appel, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée.  
 6. Lorsqu'une société a pris en charge des dépenses incombant normalement à un tiers sans que la comptabilisation de cette opération ne révèle, par elle-même, l'octroi d'un avantage, il appartient à l'administration, si elle entend faire application des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts pour imposer, dans les mains du tiers, cette somme, d'établir, d'une part, que la prise en charge de cette dépense ne comportait pas de contrepartie pour la société, et d'autre part, qu'il existait une intention, pour celle-ci, d'octroyer, et pour le tiers, de recevoir, une libéralité. 
 7. Aux termes de l'article 117 quater du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " I.-1. Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui bénéficient de revenus éligibles à l'abattement prévu au 2° du 3 de l'article 158 peuvent opter pour leur assujettissement à un prélèvement au taux de 19 %, qui libère les revenus auxquels il s'applique de l'impôt sur le revenu. Pour le calcul de ce prélèvement, les revenus mentionnés au premier alinéa sont retenus pour leur montant brut. L'impôt retenu à la source est imputé sur le prélèvement, dans la limite du crédit d'impôt auquel il ouvre droit et tel qu'il est prévu par les conventions fiscales internationales. II. - Lorsque la personne qui assure le paiement des revenus pour lesquels le contribuable opte pour le prélèvement prévu au I est établie en France, les revenus sont déclarés et le prélèvement correspondant est opéré et acquitté par ladite personne dans les délais prévus à l'article 1671 C. " Aux termes de l'article 1671 C du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " Le prélèvement visé à l'article 117 quater est versé au Trésor dans les quinze premiers jours du mois qui suit celui du paiement des revenus et sous les mêmes sanctions que la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis. Toutefois, ces sanctions ne sont pas applicables au prélèvement dû dans les conditions du III du même article 117 quater. Le prélèvement ne peut être pris en charge par le débiteur ". 
 8. Il ressort de la proposition de rectification du 24 novembre 2015, de la réponse aux observations du contribuable du 10 février 2016 et des mentions figurant sur la déclaration simplifiée n° 2777-D que la SAS SLH a souscrite le 16 janvier 2012 que la société a versé au Trésor, le 13 janvier 2012, une somme de 55 980 euros correspondant aux contributions et prélèvements sociaux dus à raison de dividendes d'un montant brut de 414 000 euros versés le 30 décembre 2011 à M. A. Il est constant que ces dividendes n'ont pas donné lieu à un prélèvement à la source. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 24 novembre 2015 adressée à la SAS SLH, que la somme de 55 980 euros correspondant au montant des prélèvements dont s'est acquittée la société a été enregistrée en charges de l'exercice clos en 2012 au compte 635 " autres impôts, taxes et versements assimilés " et que cette charge a été réintégrée fiscalement dans le résultat de cet exercice. La SAS SLH, qui a pris en charge les prélèvements sociaux dont le paiement incombait personnellement à l'associé de la société, n'a pas procédé au prélèvement de la somme de 55 980 euros sur le compte courant d'associé de M. A, lequel n'a remboursé la société, en 2012, qu'à hauteur de 80 euros. Il est constant enfin que la société n'a bénéficié d'aucune contrepartie à l'octroi de cet avantage. Compte tenu des relations d'intérêt entre la SAS SLH et M. A, son unique associé, la preuve, qui incombe en principe à l'administration, d'établir l'intention de la société d'octroyer et de M. A de recevoir une libéralité doit être regardée comme apportée à hauteur des prélèvements sociaux dont la société n'a pas été remboursée. Ainsi, dès lors qu'est établie l'existence d'une libéralité au profit de l'intéressé constitutive d'un avantage occulte au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts, la demande de substitution de base légale présentée par le ministre, qui ne prive le contribuable d'aucune garantie en matière de procédure d'imposition, doit être accueillie.  
 S'agissant de l'année d'imposition : 
 9. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". En vertu du 3 de l'article 158 du même code, sont, notamment, imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus considérés comme distribués en application de ses articles 109 et suivants. 
 10. M. A fait valoir qu'ayant bénéficié, le 30 décembre 2011, d'une distribution de dividendes de la SAS SLH d'un montant brut de 414 000 euros, incluant des prélèvements sociaux d'un montant de 55 890 euros, c'est à cette date qu'en méconnaissance de son obligation comptable de précompte des prélèvements sociaux sur le compte 4423 " impôts et taxes diverses ", la SAS SLH a versé sur son compte courant d'associé la somme de 55 890 euros correspondant à la prise en charge des prélèvements sociaux de sorte que le revenu distribué n'est pas imposable au titre de l'année 2012 mais au titre de l'année 2011. Toutefois, il résulte de ce qui vient d'être dit que l'avantage occulte imposé tient à l'absence de remboursement en 2012 des prélèvements sociaux acquittés par la société au cours de la même année. C'est dès lors par une exacte application de l'article 12 précité que la distribution a été rattachée à l'année 2012, année au cours de laquelle M. A est réputé avoir disposé, au sens de ces dispositions, du revenu correspondant. Le moyen tiré d'une erreur commise dans l'année d'imposition doit dès lors être écarté. 
 En ce qui concerne le terrain de la doctrine administrative :  
 11. Les énonciations de l'instruction administrative 4 J-1121 n° 8 du 1er novembre 1995, relative au régime de la distribution en matière de revenu de capitaux mobiliers, désormais reprise au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-20-10, et dont se prévaut M. A, ne donnent pas des dispositions applicables une interprétation différente de celle rappelée ci-dessus. 
 12. Il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 26 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 M. Pin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 F.-X. Pin 
 Le président, 
 D. PruvostLa greffière, 
 N. Lecouey 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
     
 Pour expédition,  
 La greffière,