CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 12 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 M. et Mme A B ont demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014.  
 Par un jugement n° 1903316 du 16 février 2021, le tribunal administratif de Dijon a constaté un non-lieu à statuer partiel au titre de l'année 2014 et rejeté le surplus de leur demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête, enregistrée le 13 avril 2021, M. et Mme A B, représentés par Me Chiron, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions auxquelles ils demeurent assujettis et des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que :  
 - s'agissant des minorations de recettes de la SCEA Domaine Labet B, les écarts entre les stocks de fin d'exercice et les stocks de début d'exercice, après prise en compte des ventes enregistrées en comptabilité, ne constituent pas des ventes non comptabilisées mais correspondent à des échantillons, dons, cadeaux et consommations de dégustation qui sont justifiés et induits par les usages de la vente de vin ;  
 - l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de la minoration de recettes qu'elle invoque, en se bornant à faire état de manquants ;  
 - à titre subsidiaire, la valorisation des manquants est erronée et doit se faire au prix de revient, en l'absence de démonstration, par l'administration, de la vente de ces manquants ;  
 - s'agissant de l'évaluation des stocks et plus particulièrement des avances aux cultures, la SCEA Domaine Labet B était fondée, en application de l'article 72 A du code général des impôts, à évaluer forfaitairement les frais de main d'œuvre, ce texte ne prévoyant aucune méthode de comptabilisation particulière, sans qu'y fasse obstacle les mentions de l'instruction administrative 5 E-1-85 du 5 février 1985, qui est illégale en ce qu'elle limite le régime du forfait aux seuls salariés ;  
 - en tout état de cause, les personnes mises à disposition de la SCEA Domaine Labet B par la société d'intérim Manpower et le GIE Groupement Labet B sont des salariés au sens de cette instruction, qui n'exige pas que le personnel soit salarié par l'exploitant lui-même ; 
 - s'agissant de l'amortissement excédentaire sur véhicule de tourisme, et au regard de l'usage réel du véhicule Land Rover, qui a été transformé en camionnette avec suppression des sièges arrières, l'amortissement de ce véhicule est entièrement déductible, conformément aux prévisions de la doctrine référencée BOI-TFP-TVS-10-20, dès lors qu'il est réellement affecté au transport de marchandises.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 11 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 12 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 2 novembre 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la directive 2007/46/CE du Parlement européen et du Conseil, du 5 septembre 2007, établissant un cadre pour la réception des véhicules à moteur, de leurs remorques et des systèmes, des composants et des entités techniques destinés à ces véhicules ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 - les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Chiron, représentant M. et Mme B.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SCEA Domaine Labet B, qui exploite un domaine viticole à Vougeot, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er août 2012 au 31 juillet 2014, à l'issue de laquelle l'administration a procédé, selon la procédure contradictoire, au rehaussement de son bénéfice agricole au titre des exercices clos en 2013 et 2014, à raison de recettes non comptabilisées, de la remise en cause des modalités de comptabilisation d'avances aux culture pour l'évaluation de ses stocks de vin en vrac et de la réintégration d'amortissements excédentaires sur véhicules de tourisme. La SCEA Domaine Labet B étant une société de personnes régie par l'article 8 du code général des impôts, ces rehaussements ont donné lieu à l'établissement de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au nom de chacun de ses associés, dont M. A B, qui détient 96 parts de son capital social. Par un jugement du 16 février 2021, le tribunal administratif de Dijon, après avoir constaté un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement de 200 euros prononcé par l'administration en cours d'instance au titre de l'année 2014, a rejeté le surplus de la demande de M. et Mme B tendant à la décharge des suppléments d'impôt et des contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014.  M. et Mme B relèvent appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté leur demande de décharge de ces impositions.  
 2. D'une part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées à l'article 206-1 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; ". 
 3. D'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article 63 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole pour l'application de l'impôt sur le revenu, les revenus que l'exploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, soit aux propriétaires exploitant eux-mêmes. () ". Aux termes de l'article 72 du même code : " () le bénéfice réel de l'exploitation agricole est déterminé et imposé selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales, conformément à toutes les dispositions législatives et à leurs textes d'application, sans restriction ni réserve notamment de vocabulaire, applicables aux industriels ou commerçants ayant opté pour le régime réel mais avec des règles et modalités adaptées aux contraintes et caractéristiques particulières de la production agricole, et de leur incidence sur la gestion () ". Aux termes de l'article 38 du même code : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. " 
 4. Au cours de la vérification de comptabilité de la SCEA Domaine Labet B, l'administration a constaté, en procédant à la comparaison entre la variation des stocks à la clôture de chacun des exercices clos en 2013 et en 2014 et les ventes comptabilisées, qu'il existait des écarts pour certains millésimes. Après avoir exclu les écarts non significatifs d'une ou deux bouteilles, l'administration n'a pas valorisé les manquants constatés sur le dernier millésime stocké en vrac, afin de prendre en compte les pertes résultant de l'évaporation, des sous-produits de l'élevage et de l'embouteillage. S'agissant des vins stockés en bouteilles, elle a déduit les volumes d'offerts et de dégustations mentionnés dans le registre de cave, pour aboutir à un écart injustifié de 330 bouteilles au titre de l'exercice clos en 2013 et de 533 bouteilles au titre de l'exercice clos en 2014, qu'elle a analysé comme des ventes non comptabilisées. Pour déterminer le chiffre d'affaires omis, elle a calculé, au titre de chacun des exercices en litige, le prix de vente moyen par bouteille en rapportant le chiffre d'affaires au nombre de bouteilles vendues comptabilisées, après avoir écarté les ventes consenties pour des montants exceptionnellement élevés et les bouteilles offertes, et a multiplié le nombre de bouteilles omises par ce prix moyen. 
 5. M. et Mme B, qui ne contestent pas les écarts relevés, font valoir que ceux-ci correspondent à des échantillons, dons, cadeaux et consommations de dégustation et produisent, à l'appui de cette allégation, un tableau de synthèse, établi par la SCEA Domaine Labet B pour chacun des deux exercices 2013 et 2014, récapitulant, millésime par millésime, les écarts constatés, procédant à leur répartition selon leur utilisation (échantillons, cadeaux clients, dégustation et autoconsommation) et précisant, le cas échant, les bénéficiaires des offerts ou l'évènement au cours duquel les vins ont été proposés à la dégustation. Ils produisent également des attestations de clients de la SCEA Domaine Labet B, établies a posteriori fin 2016, faisant état de bouteilles qui leur ont été offertes ou des dégustations auxquelles ils ont participé, et, enfin, le contrat de commercialisation et d'approvisionnement conclu par la SCEA Domaine Labet B avec la SAS Maison François Labet, à qui elle vend la totalité de sa production et qui prévoit que les frais d'échantillonnage sont à sa charge. Ces pièces sont toutefois insuffisantes pour justifier des écarts relevés en dernier lieu, alors que l'administration a déjà pris en compte, ainsi qu'il a été dit au point 4 ci-dessus, les offerts et échantillons de dégustation à hauteur des volumes mentionnés par la société elle-même dans les registres de cave, qui ne font ressortir aucune autoconsommation, soit 1,02 hl pour l'exercice clos en 2013 et 2,5275 hl pour l'exercice clos en 2014. Par ailleurs, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de la faible importance des manquants au regard du stock annuel de la société. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du montant des écarts injustifiés qu'elle a retenus.  
 6. Dès lors que les bouteilles manquantes ne figuraient pas en stock à la clôture des deux exercices sous revue et qu'elles ne peuvent, ainsi qu'il vient d'être dit, être prises en compte au titre des offerts, dégustation et de l'autoconsommation, l'administration a pu, à bon droit, considérer qu'elles correspondaient à des ventes non comptabilisées. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que ces bouteilles auraient dû être valorisées à leur prix de revient et non par l'application d'un prix de vente moyen doit être écarté.  
 7. Il résulte de ce qui a été dit aux points 5 et 6 ci-dessus que c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré dans le résultat imposable de la SCEA Domaine Labet B les recettes omises correspondant à ces ventes.  
 8. Aux termes du 3 de l'article 38 du code général des impôts : " Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. () ". Aux termes de l'article 72 A du même code : " I. - A compter du premier exercice ouvert après le 31 décembre 1983, pour les productions végétales, les produits en cours sont constitués des seules avances aux cultures qui sont inscrites, à leur prix de revient, dans les stocks d'entrée et de sortie des exploitations agricoles soumises au régime d'imposition d'après le bénéfice réel. / II. - Les avances aux cultures sont représentées par l'ensemble des frais et charges engagés au cours d'un exercice en vue d'obtenir la récolte qui sera levée après la clôture de cet exercice. Il s'agit exclusivement : / 1° Des frais correspondant aux semences, engrais, amendements et produits de traitement des végétaux ; / 2° Des frais de main-d'œuvre relatifs aux façons culturales, de l'amendement des terres et des semis ; / 3° Des frais de matériels relatifs aux mêmes travaux : carburants et lubrifiants, entretien, réparation et amortissement du matériel, travaux réalisés par des tiers. ". 
 9. Pour l'application de ces dispositions, l'instruction administrative référencée 5 E-1 85 du 5 février 1985, reprise dans la documentation administrative référencée BOI-BA-BASE-20-20-20-30, points n° 20 à 160, a prévu quatre types de méthode pour procéder à l'évaluation des avances sur cultures, dont deux sont applicables aux exploitants relevant du régime réel d'imposition. La première méthode, dite mixte, repose sur l'évaluation forfaitaire de certains frais et comporte deux variantes (M1 et M2) et la seconde, dite réelle, sur l'évaluation des avances sur cultures d'après leur coût réel de production. L'instruction prévoit, en cas d'option pour la méthode mixte, quelle que soit la variante, que " Les achats de matières premières, de matières et fournitures consommables (engrais, amendements, semences, plants, produits de défense des végétaux) et les façons culturales réalisées par des tiers sont retenus pour leur montant réel " (point n° 70) et, en cas d'option pour la variante dite M1, que " Les autres façons culturales (frais de mécanisation) et les frais de main-d'œuvre salariée (salaires et charges sociales, le travail de l'exploitant et des aides familiaux n'étant pas pris en considération) sont évalués forfaitairement à l'hectare, par nature de culture et en fonction de la date de clôture de l'exercice. " (point n° 100).  
 10. Il résulte de l'instruction que, par lettre du 20 juillet 1993, la SCEA Domaine Labet B a opté, en application de l'instruction précitée, pour la méthode dite mixte, et la variante M1 de cette méthode, qui permet une évaluation forfaitaire des frais de mécanisation et des frais de main d'œuvre salariée. Elle a, dans ce cadre, procédé à une évaluation forfaitaire des frais de main d'œuvre engagés au titre des exercices 2013 et 2014, évaluation remise en cause par l'administration, qui a retenu, à ce titre, les frais réels supportés par l'intéressée.  
 11. Le II de l'article 72 A du code général des impôts, en tant qu'il prévoit la prise en compte, au titre des avances aux cultures, des " frais de main-d'œuvre relatifs aux façons culturales, de l'amendement des terres et des semis ", ne saurait être interprété comme autorisant l'exploitant agricole à comptabiliser les frais concernés selon une méthode forfaitaire. Par suite, et contrairement à ce que soutiennent les requérants, la SCEA Domaine Labet B n'était pas fondée, sur le terrain de la loi fiscale, à déterminer forfaitairement, pour l'évaluation des avances aux cultures, les frais de main d'œuvre engagés par elle au titre des exercices 2013 et 2014 en litige.  
 12. Seule l'instruction administrative mentionnée au point 9 ci-dessus autorise, par mesure de simplification et de tempérament, les exploitants agricoles ayant opté pour la méthode dite M1, à évaluer, de manière forfaitaire, les frais de main d'œuvre salariée, compris comme les salaires et charges sociales, à l'exclusion du travail de l'exploitant et des aides familiales. Cette instruction, qui doit être strictement et littéralement appliquée, réserve ainsi l'évaluation forfaitaire aux dépenses afférentes aux salariés de l'exploitant lui-même, à l'exclusion de celles afférentes au personnel salarié par des tiers, quels que soient les liens juridiques unissant l'exploitant à ce tiers. Les autres frais de main d'œuvre relèvent, selon cette même instruction, de l'évaluation selon le régime réel, en tant que " façons culturales réalisées par des tiers ". Dans ces conditions, et dès lors que les frais de main d'œuvre engagés par la SCEA Domaine Labet B concernent du personnel intérimaire, mis à disposition par la société Manpower, et des salariés du GIE Groupement Labet B, auquel appartient la SCEA, également mis à sa disposition et non du personnel salarié de la SCEA elle-même, les requérants ne sont pas fondés à soutenir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, que la SCEA Domaine Labet B pouvait, en application de cette instruction dont elle ne remplit pas les conditions, procéder à l'évaluation forfaitaire de ses frais de main d'œuvre.  
 13. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'évaluation forfaitaire des frais de main d'œuvre pratiquée par la SCEA Domaine Labet B pour y substituer le montant des frais réels engagés par celle-ci au titre des exercices clos en 2013 et 2014.  
 14. Aux termes du 4 de l'article 39 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige, d'une part : " Qu'elles soient supportées directement par l'entreprise ou sous forme d'allocations forfaitaires ou de remboursements de frais, sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt, d'une part, les dépenses et charges de toute nature ayant trait à l'exercice de la chasse ainsi qu'à l'exercice non professionnel de la pêche et, d'autre part, les charges, à l'exception de celles ayant un caractère social, résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences ; les dépenses et charges ainsi définies comprennent notamment les amortissements. / Sauf justifications, les dispositions du premier alinéa sont applicables : / a) A l'amortissement des véhicules de tourisme au sens de l'article 1010 pour la fraction de leur prix d'acquisition qui dépasse 18 300 euros. Lorsque ces véhicules ont un taux d'émission de dioxyde de carbone supérieur à 200 grammes par kilomètre, cette somme est ramenée à 9 900 Euros ; () ".  
 15. Aux termes du premier alinéa de l'article 1010 du code général des impôts, d'autre part : " Les sociétés sont soumises à une taxe annuelle à raison des véhicules de tourisme qu'elles utilisent en France, quel que soit l'Etat dans lequel ils sont immatriculés, ou qu'elles possèdent et qui sont immatriculés en France. Sont considérés comme véhicules de tourisme les voitures particulières au sens du 1 du C de l'annexe II à la directive 2007/46/CE du Parlement européen et du Conseil, du 5 septembre 2007, établissant un cadre pour la réception des véhicules à moteur, de leurs remorques et des systèmes, des composants et des entités techniques destinés à ces véhicules, ainsi que les véhicules à usages multiples qui, tout en étant classés en catégorie N1 au sens de cette même annexe, sont destinés au transport de voyageurs et de leurs bagages ou de leurs biens. ". Selon l'annexe II à la directive 2007/46/CE du Parlement européen et du Conseil du 5 septembre 2007, les voitures particulières mentionnées au point 1 du C sont les véhicules de catégorie M1. Aux termes du A de cette annexe : " Les catégories de véhicules sont définies d'après la classification suivante () : / Catégorie M : Véhicules à moteur conçus et construits pour le transport de passagers et ayant au moins quatre roues. / Catégorie M1 : Véhicules conçus et construits pour le transport de passagers comportant, outre le siège du conducteur, huit places assises au maximum. () / Catégorie N : Véhicules à moteur conçus et construits pour le transport de marchandises et ayant au moins quatre roues. / Catégorie N1 : Véhicules conçus et construits pour le transport de marchandises ayant un poids maximal ne dépassant pas 3,5 tonnes. () ". 
 16. Il résulte des dispositions précitées que sont soumis à la taxe sur les véhicules des sociétés, et sont par conséquent concernés par la limitation du droit de déduire les amortissements prévue au a) du 4 de l'article 39 du code général des impôts, d'une part, les véhicules à moteur ayant au moins quatre roues conçus et construits pour le transport de passagers et comportant, outre le siège du conducteur, huit places assises au maximum, et, d'autre part, les véhicules dont le poids maximal ne dépasse pas 3,5 tonnes et qui, tout en ayant été à l'origine conçus et construits pour le transport de marchandises, sont destinés au transport de voyageurs et de leurs bagages ou de leurs biens. Pour l'application de ces dispositions, la détermination de la catégorie dont relève le véhicule ne résulte pas de l'usage qui en est fait par la société mais de ses caractéristiques techniques. Il appartient au juge de l'impôt de déterminer cette catégorie au vu de l'instruction.  
 17. Il résulte de l'instruction que le véhicule litigieux, de marque Jaguar Land Rover et de modèle Range Rover Sport, acquis le 14 juin 2013 et revendu le 25 avril 2014, est un véhicule conçu et construit pour le transport de personnes et de leurs bagages, relevant, par conséquent, de la catégorie des voitures particulières au sens du 1 du C de l'annexe II à la directive 2007/46/CE.  Si les requérants, qui admettent qu'il s'agit d'un véhicule de tourisme, font valoir qu'il a été transformé en camionnette par la suppression des places arrières, ce qui a permis son immatriculation en catégorie N1, cette transformation, dont le caractère irréversible n'est ni établi ni même allégué, n'a pas pour effet de le rendre incompatible avec le transport de personnes. Ainsi et, quel que soit l'usage auquel la SCEA Domaine Labet B l'a affecté, ce véhicule doit être regardé comme un véhicule à usage multiple destiné au transport de voyageurs et de leurs bagages ou de leurs biens, au sens des dispositions précitées du 4 de l'article 39 et de l'article 1010 du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause, sur le terrain de la loi fiscale, le caractère déductible du résultat imposable de la SCEA Domaine Labet B des amortissements afférents au véhicule Range Rover Sport pour la fraction de son prix d'acquisition excédant 9 900 euros.  
 18. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 
 19. M. et Mme B invoquent, sur le fondement de ces dispositions, le dernier alinéa du paragraphe 40 de la documentation administrative référencée BOI-TFP-TVS-10-20, aux termes duquel : " Les véhicules utilitaires de type fourgon ou camionnette à cabine approfondie disposant de plusieurs rangs de places assises demeurent hors du champ de la définition des véhicules de tourisme, à la condition que ces véhicules soient dans la pratique affectés par l'entreprise au transport de marchandises ". Ils ne sont, en tout état de cause, pas fondés à s'en prévaloir, dès lors que le véhicule en litige n'est pas un véhicule de type fourgon ou camionnette à cabine approfondie disposant de plusieurs rangs de places assises. 
 20. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté le surplus de leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er  : La requête de M. et Mme A B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 15 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 M. Pin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 12 janvier 2023. 
 La rapporteure, 
 A. Courbon 
 Le président, 
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 N. Lecouey 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
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