CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 11 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 M. A B a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2015. 
 Par un jugement n° 1806273 du 9 avril 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête, enregistrée le 12 mai 2021, et des mémoires, enregistrés le 14 novembre 2022 et le 23 novembre 2022, M. B, représenté par Me Tournoud, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'administration ne pouvait pas se prévaloir du délai de reprise spécial prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition, dès lors que les procès-verbaux sur lesquels s'est fondé le service ont été établis au stade de l'enquête préliminaire et non d'une instance judiciaire et, qu'en outre, l'administration était en possession d'éléments suffisants lui permettant d'établir les insuffisances d'imposition, de sorte que la prescription était acquise au titre de ses revenus des années 2011 à 2013 ; 
 - l'administration n'apporte pas la preuve d'une insuffisance de déclaration de revenus dans la catégorie des traitements et salaires au titre des années 2011 à 2013 ; 
 - dès lors qu'il n'était pas salarié mais gérant de fait de l'EURL Net sécurité, le service ne pouvait pas imposer les revenus correspondants, au titre des années 2011 à 2013, dans la catégorie des traitements et salaires ; 
 - sa rémunération salariale par l'EURL Net Sécurité ne saurait excéder 6 533 euros en 2011, 6 733 euros en 2012 et 50 euros en 2013, ainsi qu'il résulte des constatations de fait relevées par le juge pénal ; les sommes versées par l'EURL Net Sécurité qui excèdent ces montants et qui n'ont pas été admises en déduction du bénéfice social, n'ont pas le caractère de traitements et salaires ; 
 - les revenus qui lui ont été versés par l'EURL Net Sécurité, dont il était le maître de l'affaire, au titre des années 2014 et 2015, sont constitutifs de revenus distribués relevant de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; 
 - les sommes qui lui ont été versées par l'EURL Net Sécurité ne pouvaient qu'être regardées comme des bénéfices non commerciaux ; 
 - il apporte la preuve que l'origine des revenus en cause, au titre des années 2014 et 2015, n'est pas indéterminée ; 
 - l'administration ne pouvait réintégrer, par voie de taxation d'office, dans son revenu global, ces sommes dont l'origine n'était pas indéterminée, de sorte que la procédure suivie est irrégulière ; 
 - la substitution de base légale demandée par le ministre ne saurait être retenue en l'absence de précision du texte sur lequel elle repose ; 
 - si cette substitution de base légale devait être retenue, la rectification est éligible à la réduction forfaitaire de 10 % et il devrait être prononcé la décharge des rappels de prélèvements sociaux, l'imposition en traitements et salaires ne relevant pas de revenus du patrimoine mais de revenus d'activité. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 22 novembre 2021 et le 18 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés et demande, à titre subsidiaire, que les sommes perçues de l'EURL Net Sécurité par M. B au titre des années 2014 et 2015 soient taxées, par substitution de base légale, dans la catégorie des traitements et salaires. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pin, premier conseiller, 
 - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B a fait l'objet, au titre des années 2011, 2012 et 2013, d'un contrôle sur pièces dans le cadre du délai spécial de reprise prévu par les dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, mis en œuvre à l'occasion de la communication spontanée à l'administration fiscale, par l'autorité judiciaire, de pièces relatives à une procédure pénale menée à l'encontre de M. B et contenant des éléments de nature à faire présumer une fraude fiscale. A l'issue de ce contrôle, des redressements portant sur des traitements et salaires versés par l'EURL Net Sécurité lui ont été notifiés par une proposition de rectification du 6 janvier 2017, dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. Parallèlement, M. B a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2014 et 2015 à l'issue duquel l'administration a, sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, taxé d'office dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, les sommes portées au titre de ces années au crédit de ses comptes bancaires et demeurées injustifiées. M. B relève appel du jugement du 9 avril 2021 du tribunal administratif de Grenoble rejetant sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de ces redressements. 
 Sur les impositions établies au titre des années 2011 à 2013 : 
 En ce qui concerne la prescription : 
 2. En vertu du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l'administration s'exerce, pour l'impôt sur le revenu, jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. 
 3. Aux termes de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction résultant de l'article 10 de la loi du 29 décembre 2012 : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparés par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes du II de l'article 92 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 : " Le livre des procédures fiscales est ainsi modifié : () / 3° A l'article L. 188 C, les mots : " instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance " sont remplacés par les mots : " procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos la procédure ", et aux termes du IV de ce même article 92 : " Le 3° du II s'applique aux délais de reprise venant à expiration à compter de la publication de la présente loi. L'article L. 188 C du livre des procédures fiscales demeure applicable, dans sa rédaction résultant de l'article 10 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, aux révélations intervenues avant la publication de la présente loi ". 
 4. La loi du 29 décembre 2015 ayant été publiée au Journal officiel de la République française le 30 décembre 2015, les dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction résultant du 3° du II de son article 92, s'appliquent aux délais de reprise venant à expiration à compter de cette date. A cette date, le délai de reprise fixé à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales était expiré pour l'année d'imposition 2011. Dès lors, la version applicable de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales est, pour l'année 2011, celle issue de la loi du 29 décembre 2012 et, pour les années 2012 et 2013, celle issue de la loi du 29 décembre 2015. 
 5. En premier lieu, d'une part, pour l'application de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 2012 et applicable à l'année 2011, aux omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux répressifs, seul l'engagement de poursuites, qui inclut la phase de l'instruction conduite par le juge d'instruction, doit être regardé comme ouvrant l'instance. L'ouverture d'une enquête préliminaire, en revanche, n'a pas un tel effet. Lorsque des insuffisances ou omissions d'impositions sont révélées à l'administration fiscale postérieurement à l'ouverture d'une instance, au sens de ces dispositions, le délai spécial de reprise qu'elles prévoient est applicable, alors même que les insuffisances ou omissions d'impositions sont mises en évidence par des pièces de la procédure établies au stade d'une enquête préliminaire. 
 6. Si le procès-verbal d'audition du 24 septembre 2014 faisant apparaître la dissimulation par M. B de revenus provenant de l'EURL Net Sécurité a été dressé au stade de l'enquête préliminaire dirigée par le procureur de la République avant l'engagement de poursuites ayant la nature d'une instance, au sens de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 2012, il résulte de l'instruction que ce n'est qu'après avoir été informée, postérieurement à l'ouverture de l'instance, le 27 mai 2016, par le procureur général près la cour d'appel de Grenoble, de l'existence d'une procédure pénale contenant des éléments de nature à laisser présumer une fraude fiscale de M. B et de l'audience devant se tenir le 31 mai 2016 devant la chambre correctionnelle de la cour d'appel, que ce procès-verbal a été porté à la connaissance de l'administration, sur le fondement des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales. 
 7. D'autre part, la circonstance que le procès-verbal d'audition de M. B du 24 septembre 2014 a été établi au stade de l'enquête préliminaire est, en tout état de cause, sans incidence sur la possibilité pour l'administration fiscale de se prévaloir du délai spécial de reprise prévu par l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années 2012 et 2013 issue de la loi 29 décembre 2015. 
 8. En second lieu, les insuffisances ou omissions d'imposition ne peuvent être regardées comme révélées par une instance devant les tribunaux, au sens de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 2012, ou par une procédure judiciaire, au sens de ce même article dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 2015, lorsque l'administration dispose d'éléments suffisants lui permettant, par la mise en œuvre des procédures d'investigation dont elle dispose, d'établir ces insuffisances ou omissions d'imposition dans le délai normal de reprise prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. 
 9. M. B fait valoir que l'administration disposait, avant l'ouverture de l'instance devant la juridiction pénale, des éléments lui permettant d'entreprendre les redressements en litige, dès lors que les informations issues du procès-verbal d'audition du 24 septembre 2014 résultent de l'exploitation, par l'officier de police judiciaire, de ses propres déclarations fiscales et de celles de l'EURL Net Sécurité. Toutefois, il résulte de l'instruction, notamment des énonciations de l'arrêt de la cour d'appel de Grenoble du 14 novembre 2016, que les éléments sur lesquels s'est appuyé l'officier de police judiciaire lors de l'audition de M. B résultaient de vérifications effectuées préalablement auprès de l'Union de recouvrement des cotisations de Sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF) et de l'exploitation des comptes bancaires de l'EURL Net Sécurité ainsi que des membres de la famille de l'intéressé. D'ailleurs, l'administration fiscale relève, sans être contredite, que ni l'examen des déclarations de résultats de l'EURL Net Sécurité au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013, ni la consultation des fichiers dont elle dispose, ni les déclarations de revenus de M. B ne permettaient de déceler que l'intéressé bénéficiait de revenus de cette société. Ainsi, les seuls éléments détenus par l'administration fiscale ne pouvaient lui permettre, par la mise en œuvre des procédures d'investigations dont elle dispose, d'établir, avant l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, les insuffisances ou omissions d'imposition imputées à M. B. 
 10. Il résulte de ce qui a été dit aux point 5 à 9 que l'administration pouvait, à bon droit, se prévaloir du délai de reprise spécial prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne l'imposition dans la catégorie des traitements et salaires : 
 11. En premier lieu, l'administration, en se fondant sur les éléments qu'elle a recueillis sur le fondement de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales, a relevé que M. B avait perçu de l'EURL Net Sécurité des sommes qu'il n'avait pas déclaré à hauteur de 13 000 euros en 2011 et en 2012 et de 18 000 euros en 2013 et les a réintégrées dans le revenu imposable de M. B au titre de ces années dans la catégorie des traitements et salaires. 
 12. M. B a reconnu, ainsi qu'il résulte du procès-verbal d'audition du 24 septembre 2014, être employé par l'EURL Net Sécurité depuis 2010 en qualité d'agent de sécurité, chargé de la surveillance et du gardiennage de différents sites, et qu'une rémunération mensuelle de 1 500 euros, susceptible d'être assortie de primes d'un montant maximal de 500 euros, lui était versée au titre de cette activité professionnelle. Il ne résulte pas des termes de cette déclaration, contrairement à ce que soutient M. B dans ses écritures, que la rémunération mensuelle qu'il a lui-même indiquée au titre de son activité d'agent de sécurité aurait uniquement concerné l'année 2014, ni que le montant qui lui était versé à ce même titre au cours des années immédiatement antérieures aurait été substantiellement moindre. La circonstance que l'EURL Net Sécurité n'a pas déduit de ses résultats les rémunérations qu'elle a versées à M. B est sans incidence sur le fait que les sommes en cause ont bien le caractère d'une rémunération de l'activité professionnelle exercée par l'intéressé, ainsi qu'il résulte des aveux mêmes de celui-ci, sans qu'il ne puisse utilement soutenir, à cet égard, qu'il n'est pas établi que ces rémunérations correspondraient à un travail effectif ou ne seraient pas excessives. 
 13. Il résulte des constatations de fait opérées par le juge pénal, dans l'arrêt de la cour d'appel de Grenoble du 14 novembre 2016, devenu définitif, auxquelles s'attache l'autorité absolue de la chose jugée au pénal dès lors que ces constatations constituent le soutien nécessaire du dispositif de la décision, que M. B a bénéficié de virements de la part de l'EURL Net Sécurité à hauteur de 13 150 euros en 2011, 13 000 euros en 2012 et 18 000 euros en 2013 alors que cette société avait déclaré, auprès de l'URSSAF, avoir versé à M. B une rémunération brute de 6 533 euros en 2011, 6 733 euros en 2012 et 50 euros en 2013. Si le requérant fait valoir, dans le dernier état de ses écritures, que sa rémunération salariale s'élève aux seuls montants déclarés par l'EURL Net Sécurité et que le surplus des revenus qui lui a été versé par cette société ne relève pas de son activité d'agent de sécurité, mais de celle de gérant de fait de cette même société, il ne résulte pas de l'instruction, à supposer que l'intéressé ait exercé un contrôle sur la marche de l'affaire et sans qu'ait d'incidence à cet égard la qualification juridique donnée aux faits par le juge pénal, que M. B ait été rémunéré par la société pour une activité autre que celle d'agent de sécurité, dont il a lui-même indiqué le montant des ressources qu'elle lui procurait. Dans ces conditions, M. B ne saurait soutenir qu'il était rémunéré en qualité de gérant de fait de l'EURL Net Sécurité. 
 14. Dès lors, l'administration doit être regardée comme établissant que M. B ne pouvait qu'être imposé dans la catégorie des traitements et salaires, à raison des sommes rappelées au point 11. 
 Sur les impositions établies au titre des années 2014 et 2015 : 
 15. Il résulte des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales que l'administration peut, sur leur fondement, adresser au contribuable une demande de justifications, notamment dans le cas où elle a réuni des éléments permettant d'établir qu'il pourrait avoir disposé de revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. " Enfin, aux termes de l'article L. 69 de ce livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". 
 16. Si l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relèvent d'une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue. Il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus. Dans cette dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause. 
 17. Il résulte de l'instruction que M. B a bénéficié en 2014 et 2015, sur ses comptes courants, de versements d'un montant total respectivement de 26 503 euros et de 1 500 euros, que l'administration a réintégrés dans son revenu imposable et a regardés comme étant d'origine indéterminée. Si M. B soutient, dans sa requête, qu'une partie des sommes taxées en tant que revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2014, à hauteur de 17 237,68 euros, correspond à des revenus distribués par l'EURL Net Sécurité, dont il assurait la gérance de fait et avait la qualité de maître de l'affaire, de sorte qu'il s'agit de revenus de capitaux mobiliers, il doit être regardé comme ayant renoncé à ce moyen en relevant, dans le dernier état de ses écritures, que cet avantage consenti par l'EURL, qui n'était pas soumise à l'impôt sur les sociétés, ne pouvait être regardé comme un revenu réputé distribué. Il fait valoir, en dernier lieu, que ces sommes devaient être imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en ce qu'elles proviennent de l'EURL Net Sécurité à l'égard de laquelle il avait accompli des actes lui conférant la qualité de gérant de fait. Toutefois, s'il est constant que les sommes en cause provenaient de l'EURL Net Sécurité, M. B n'établit pas, par ses seules allégations, que ces versements, dont l'administration relève d'ailleurs qu'ils ne présentaient aucun caractère de régularité, tant dans leur montant que dans leur périodicité, auraient rémunéré une activité de gérance de fait de cette société qu'il aurait exercé au cours de l'année 2014 et qu'ils relèveraient, de ce fait, des bénéfices non commerciaux. Enfin, si M. B soutient que l'administration ne peut prétendre que les revenus en cause sont d'origine indéterminée dès lors qu'elle a considéré, pour les années 2011 à 2013, que les revenus qui lui étaient versés par l'EURL Net Sécurité avaient le caractère de traitements et salaires, le requérant n'établit pas, ni même ne soutient, que les revenus qui lui ont été versés en 2014 par cette même société étaient constitutifs de traitements et salaires. Dès lors, M. B ne justifie pas du rattachement des sommes en litige à une autre catégorie précise de revenus. Dans ces conditions, sans qu'il soit besoin d'examiner la substitution de base légale demandée à titre subsidiaire par le ministre, l'administration a pu régulièrement taxer d'office les sommes en litige en tant que revenus d'origine indéterminée. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2015. 
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 20 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Courbon, présidente de la formation de jugement, 
 Mme Caraës, première conseillère, 
 M. Pin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 F.-X. Pin 
 La présidente, 
 A. CourbonLa greffière, 
 N. Lecouey 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,