CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 16 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011.  
 Par un jugement n° 1804379 du 9 avril 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la cour 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 12 juin 2021 et 19 avril 2022, M. A, représenté par Me Bonnet, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens ainsi qu'une somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - le jugement est irrégulier, dès lors que le mémoire en défense de l'administration en première instance a été présenté par la direction départementale des finances publiques de l'Isère, qui n'était pas compétente, dans la mesure où son domicile se situe dans le département de la Drôme ;   
 - l'administration aurait dû lui adresser personnellement une proposition de rectification, dès lors que les rehaussements du bénéfice imposable de l'EURL Strategor Consulting se sont traduits, s'agissant d'une société de personnes, par des compléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge en sa qualité d'unique associé, et ce d'autant qu'il a été mis fin à son mandat social au cours de la procédure de rectification, du fait du placement de la société en redressement puis en liquidation judiciaire ;  
 - il est fondé à se prévaloir des énonciations du paragraphe 310 de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-10-30 ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée et méconnaît l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle est très confuse et qu'elle ne lui a pas permis, du fait d'erreurs de pagination et d'annexes manquantes, de connaître précisément les conséquences financières du contrôle ;  
 - la réponse aux observations du contribuable méconnait également l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle ne contient pas davantage les informations relatives aux conséquences financières du contrôle ;  
 - l'administration fiscale a commis une erreur dans la catégorie d'imposition, l'activité exercée par sa société, à savoir des prestations de nature intellectuelle, relevant des bénéfices non commerciaux ;  
 - il est fondé à se prévaloir, à cet égard, du paragraphe n°1 de l'instruction administrative référencée BOI-BNC-CHAMP-10-10-10 et 20, qui définit les bénéfices non commerciaux ; 
 - son résultat devant être déterminé selon les règles applicables en matière de bénéfices non commerciaux, la réintégration en 2011 d'une créance de 24 000 euros passée en perte et provisionnée à hauteur de 12 000 euros, doit être réduite de 12 000 euros ;  
 - la pénalité de 10 % qui lui a été appliquée n'est pas motivée, faute pour l'administration de lui avoir notifié personnellement la sanction ainsi envisagée ; 
 - cette pénalité n'a d'ailleurs pas été expressément visée dans la réponse aux observations du contribuable du 25 juillet 2013 adressée à l'EURL Strategor Consulting.  
 Par des mémoires, enregistrés les 30 décembre 2021 et 26 septembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que :  
 - les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés ;   
 - à titre subsidiaire, les rappels peuvent être partiellement maintenus dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts, cette substitution de base légale ne privant le contribuable, qui a bénéficié de la procédure contradictoire, d'aucune garantie ;  
 La clôture de l'instruction, initialement fixée au 29 septembre 2022, a été reportée au 13 octobre 2022 par une ordonnance du 26 septembre 2022. 
 Le mémoire produit par M. A, enregistré le 11 octobre 2022, n'a pas été communiqué.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 - les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique,  
 - et les observations de Me bonnet, représentant M. A ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  L'EURL Strategor Consulting, société soumise pour l'imposition de ses résultats au régime des sociétés de personnes de l'article 8 du code général des impôts, dont M. A était l'associé unique et le gérant, et qui a déposé des déclarations de résultats à raison d'une activité imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux jusqu'à sa mise en liquidation judiciaire intervenue le 17 septembre 2014, a fait l'objet, en 2013, d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2010 et en 2011, à l'issue de laquelle l'administration a, d'une part, majoré le résultat déclaré au titre de l'exercice clos en 2010 en application de l'article 158-7 du code général des impôts et, d'autre part, réintégré dans son résultat imposable de l'exercice clos en 2011 une somme de 30 000 euros correspondant à des produits non déclarés ainsi qu'une somme de 24 000 euros correspondant à une perte sur créance irrécouvrable comptabilisée en charge exceptionnelle. En conséquence des rectifications des résultats de l'EURL Strategor Consulting, M. A a été assujetti à des compléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2010 et 2011 auxquels l'administration a appliqué la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. M. A relève appel du jugement du 9 avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes.  
 Sur la régularité du jugement :  
 2. Aux termes du 1° bis du I de l'article 408 de l'annexe II au code général des impôts, tel que modifié par l'article 1er du décret n° 2016-1099 du 11 août 2016 relatif à la réorganisation du traitement du contentieux juridictionnel fiscal au sein des services de la direction générale des finances publiques : " Le directeur départemental ou, le cas échéant, régional des finances publiques du département dans lequel est situé le siège du tribunal administratif () a seul pouvoir de () représenter l'Etat devant le tribunal administratif dans les instances engagées à la suite de ces réclamations () ".   
 3. Il résulte de ces dispositions que le directeur départemental des finances publiques de l'Isère, département dans lequel est situé le siège du tribunal administratif de Grenoble, avait, seul, le pouvoir de représenter l'Etat dans l'instance engagée par M. A, alors même que l'imposition en litige a été établie par la direction départementale des finances publiques de la Drôme, département dans lequel l'intéressé est domicilié et que sa réclamation a été, en vertu de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, adressée à cette dernière direction. Par suite, le moyen tiré de l'incompétence du directeur départemental des finances publiques de l'Isère pour défendre en première instance doit être écarté.  
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 4. En premier lieu, les membres d'une des sociétés de personnes énumérées à l'article 8 du code général des impôts sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondants à leurs droits dans la société. En vertu de l'article 60 de ce code, les sociétés de l'article 8 sont tenues aux obligations incombant normalement aux exploitants individuels. En application de l'article L 53 du livre des procédures fiscales, la procédure de vérification des déclarations déposées par ces sociétés est suivie avec celles-ci. Les articles L. 55 et suivants du même livre prévoient, notamment, les conditions dans lesquelles les déclarations fiscales ne peuvent être corrigées qu'après envoi d'une proposition de rectification motivée.  
 5. Il résulte de ces dispositions que c'est avec la société de personnes que l'administration fiscale doit engager la procédure de vérification des résultats sociaux régulièrement déclarés par cette société, au regard de la comptabilité qu'elle doit tenir en vertu de l'article 60 du code général des impôts. La proposition de rectification adressée à la société à l'issue de cette vérification implique directement certains effets pour l'imposition personnelle des associés, tels que l'interruption du délai de prescription à leur égard ou l'inversion de la charge de prouver le mal-fondé des redressements auxquels la société aurait acquiescé. L'administration ne peut légalement mettre des suppléments d'imposition à la charge personnelle des associés sans leur avoir notifié, dans les conditions prévues à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, les corrections apportées aux déclarations qu'ils ont eux-mêmes souscrites, en motivant cette notification au moins par une référence aux rehaussements apportés aux bénéfices sociaux et par l'indication de la quote-part de ces bénéfices à raison de laquelle les intéressés seront imposés. Toutefois, dans le cas d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, dont le gérant était l'unique associé, l'administration n'a pas à réitérer à son égard la notification précédemment adressée à la société. 
 6. Il résulte de ce qui a été dit au point 5 ci-dessus, et alors que l'EURL Strategor Consulting a été placée en redressement judiciaire le 21 octobre 2013, soit après la notification de la proposition de rectification du 26 avril 2013 et de la réponse aux observations du contribuable du 25 juillet 2013, que M. A, qui en est l'associé unique et le gérant,  n'est pas fondé à soutenir qu'en s'abstenant de lui adresser personnellement une proposition de rectification, à la suite de celle adressée à sa société, l'administration a entaché d'irrégularité la procédure suivie à son encontre.  
 7. M. A n'est pas fondé à se prévaloir des énonciations du paragraphe 310 de l'instruction administrative référencée BOI-CF-IOR-10-30, qui est relatif à la procédure d'imposition et ne peut, dès lors, être regardé comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 8. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Aux termes de l'article L. 48 du même livre : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. () ". 
 9. M. A soutient que la proposition de rectification du 26 avril 2013 adressée à l'EURL Strategor Consulting est incomplète, comporte des erreurs de pagination et ne contient pas la totalité des informations relatives aux conséquences financières du contrôle en matière d'impôt sur le revenu et produit, à l'appui de cette affirmation, un exemplaire de ce document comportant 15 pages soit 8 feuilles, alors qu'il est mentionné, en première page, 16 feuilles annexes comprises. Le ministre fait toutefois valoir que cet exemplaire ne correspond pas à celui qui a effectivement été notifié à la société et qu'il produit au dossier. Il résulte de l'instruction que le document produit par M. A, numéroté manuellement, ne comporte qu'une page sur deux, le rendant, de ce fait même, difficilement compréhensible, sans que l'intéressé ne s'en soit plaint à réception auprès du service vérificateur. Il résulte par ailleurs de l'instruction, et notamment des termes de la réponse de M. A à cette proposition de rectification, datée du 1er juillet 2013, et de ses réclamations préalables successives, que celui-ci a nécessairement disposé d'une version complète de la proposition de rectification en litige, sans quoi il n'aurait pas été en mesure de contester utilement, comme il l'a fait de manière particulièrement circonstanciée, les différents chefs de rectification mentionnés dans celle-ci. Dans ces conditions, M. A doit être regardé comme ayant été rendu destinataire, en sa qualité de représentant légal de l'EURL Strategor Consulting, de la version complète et non tronquée de la proposition de rectification du 26 avril 2013, laquelle comporte, en annexe, les informations requises par l'article L. 48 du livre des procédures fiscales s'agissant des conséquences financières du contrôle. Il s'ensuit que le moyen tiré de la méconnaissance de cet article, comme celui tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification qui en résulterait, doivent être écartés.  
 10. Les rectifications ayant été maintenues en totalité dans la réponse aux observations du contribuable du 25 juillet 2013, l'administration n'était pas tenue de porter, de nouveau, à la connaissance de l'EURL Strategor Consulting les conséquences financières du contrôle, demeurées inchangées, et qui figuraient, ainsi qu'il a été dit au point 9 ci-dessus, dans la proposition de rectification du 26 avril 2013.  
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 11. En premier lieu, aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale () ". Aux termes de l'article L. 110-1 du code de commerce : " La loi répute actes de commerce : () 6° Toute entreprise de fournitures, d'agence, bureaux d'affaires, établissements de ventes à l'encan, de spectacles publics ; ". Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus () ". 
 12. Il résulte de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification du 26 avril 2013, que les recettes de l'EURL Strategor Consulting, créée en 2006 par M. A pour exercer la profession de consultant en stratégie, proviennent, pour l'essentiel, au cours de la période sous revue, de la facturation de prestations de services à la société Alliance Energie Solaire, en vertu d'une convention conclue le 15 septembre 2009 pour une durée de trois ans, prévoyant la délivrance d'une " assistance technique et administrative dans la gestion quotidienne tant sur les aspects commerciaux, financiers et comptables que dans le suivi permanent " moyennant la facturation d'honoraires mensuels de 5 000 euros HT. Il ne résulte pas des termes de ce contrat que les prestations fournies constituent des activités de conseil à caractère intellectuel susceptibles de relever de la catégorie des bénéfices non commerciaux. En l'absence de tout élément concret sur la nature et le contenu des missions réellement effectuées pour la société Alliance Energie et des conditions dans lesquelles elles l'ont été, c'est à bon droit que l'administration a imposé les rehaussements notifiés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, qui est celle dans laquelle ont été déclarés les revenus dans les déclarations de résultats de l'EURL Stategor Consulting, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que M. A en soit le seul auteur. 
 13. M. A ayant été, à bon droit, imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, il ne peut utilement soutenir que son résultat imposable afférent à l'exercice clos en 2011 devait être déterminé selon les règles applicables en matière de bénéfices non commerciaux. Par suite, il n'est, en tout état de cause, pas fondé à solliciter que la réintégration de la créance de 24 000 euros, passée en perte et provisionnée à hauteur de 12 000 euros, soit réduite de moitié.  
 14. M. A n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 1 de l'instruction administrative référencée BOI-BNC-CHAMP-10-10-10 et 20, qui définit les bénéfices non commerciaux, et qui ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle qui lui a été appliquée ci-dessus.  
 En ce qui concerne les pénalités :  
 15. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ".  
 16. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 5 ci-dessus qu'en sa qualité de gérant et associé unique de l'EURL Strategor Consulting, l'administration n'était pas tenue d'adresser à M. A une proposition de rectification l'informant des conséquences du contrôle de sa société, qui a été destinataire d'une proposition de rectification du 26 avril 2013. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que la pénalité de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts appliquée n'est pas motivée faute de lui avoir été personnellement notifiée.  
 17. En second lieu, la proposition de rectification du 26 avril 2013, notifiée à l'EURL Strategor Consulting, comporte les considérations de droit et de fait sur lesquelles l'administration s'est fondée pour appliquer la pénalité en litige, qui est ainsi suffisamment motivée au sens des dispositions précitées. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait dû faire figurer cette motivation dans la réponse aux observations du contribuable du 25 juillet 2013.  
 18. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la substitution de base légale demandée à titre subsidiaire par le ministre, que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que, en tout état de cause, celles tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens, doivent également être rejetées.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er :  La requête de M. A est rejetée.   
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 2 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 M. Pin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 A. Courbon 
 Le président, 
 D. PruvostLa greffière, 
 N. Lecouey 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,