CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 11 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 L'EURL Velvet café a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos en 2014, 2015 et 2016, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 septembre 2016, des pénalités correspondantes ainsi que de l'amende infligée en application de l'article 1729 H du code général des impôts. 
 Par un jugement n° 1900836 du 29 avril 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête, enregistrée le 22 juin 2021 et des mémoires, enregistrés le 9 novembre 2022 et le 8 décembre 2022, l'EURL Velvet café, représentée par Me Tournoud, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions, des pénalités correspondantes et de l'amende infligée en application de l'article 1729 H du code général des impôts ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le défaut de conservation des données comptables ne caractérise pas une opposition au contrôle de nature à justifier le recours à la procédure d'évaluation d'office de sorte que la procédure d'imposition suivie est irrégulière ; 
 - l'administration n'a pas expressément demandé de substitution de base légale ; 
 - l'administration n'établit pas qu'elle se trouvait dans la situation d'être taxée d'office sur le fondement du 2° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales au titre des exercices clos en 2015 et 2016 ; 
 - la méthode de reconstitution de ses résultats utilisée par l'administration est viciée dans son principe et excessivement sommaire ; 
 - elle propose une méthode de reconstitution alternative qui corrige les imprécisions de la méthode suivie par l'administration ; 
 - l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, des minorations de recettes qui fondent les impositions litigieuses ; 
 - l'application d'une pénalité pour manquement délibéré n'est pas justifiée ; 
 - les conditions de l'application de l'amende prévue à l'article 1729 H du code général des impôts ne sont pas remplies. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 10 octobre 2022, le 30 novembre 2022 et le 3 janvier 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par l'EURL Velvet café ne sont pas fondés, que la procédure d'évaluation d'office de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ayant été appliquée, la charge de la preuve incombe à la société et demande, à titre subsidiaire, que l'imposition soit maintenue, par substitution de base légale, la procédure de taxation d'office prévue au 2° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales étant applicable aux résultats imposables au titre des exercices clos en 2015 et en 2016. 
 Les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de la méconnaissance du champ d'application de la loi en ce que, eu égard à la rédaction de l'article 1729 H du code général des impôts, l'administration ne pouvait légalement appliquer de façon cumulative l'amende prévue par cet article pour chacun des exercices contrôlés. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pin, premier conseiller, 
 - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EURL Velvet café, qui exploite à Grenoble (Isère) un fonds de commerce de café-bar-restaurant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 2014 à 2016 en matière d'impôt sur les sociétés et sur la période du 1er juillet 2013 au 30 septembre 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Après avoir mis en œuvre la procédure d'évaluation d'office prévue par l'article L. 74 du livre des procédures fiscales pour opposition à contrôle fiscal et rejeté la comptabilité de la société comme non probante, l'administration fiscale a procédé à la reconstitution des recettes de celle-ci. Par un jugement du 29 avril 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande de l'EURL Velvet café tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 septembre 2016 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2014 à 2016, en conséquence de ces contrôles, ainsi que de l'amende qui lui a été infligée en application de l'article 1729 H du code général des impôts. L'EURL Velvet café relève appel de ce jugement. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () IV. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. () ". Aux termes de l'article L. 47 A du même livre : " I. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. () II. - En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. ". Aux termes de l'article L. 74 de ce livre, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. Ces dispositions s'appliquent en cas d'opposition à la mise en œuvre du contrôle dans les conditions prévues aux I et II de l'article L. 47 A. () ". Ces dispositions permettent à l'administration d'évaluer d'office les bases d'imposition notamment lorsque les traitements informatiques nécessaires au contrôle de la comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés ont été rendus impossibles, en dépit des diligences normales entreprises par le vérificateur, du fait de la suppression délibérée d'une partie des données soumises à ce contrôle après que le contribuable ait été averti de son imminence. 
 3. Il résulte de l'instruction que, le 19 juillet 2017, le vérificateur a informé l'EURL Velvet café que, dans le cadre du contrôle sur place de sa comptabilité, tenue au moyen d'un système informatisé, il souhaitait mettre en œuvre pour la période vérifiée, conformément du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, des traitements sur les fichiers informatiques contenus dans la caisse enregistreuse de la société, afin de contrôler l'intégralité des recettes de la comptabilité, d'apprécier la validité des données de gestion en tant que pièces justificatives de la comptabilité présentée et de contrôler la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les ventes ainsi que les différents taux appliqués. Le gérant de la société a répondu qu'il n'avait conservé aucune donnée informatisée issue du logiciel dont était dotée la caisse enregistreuse de l'établissement, qu'il avait détruit l'ensemble des " tickets Z " édités à partir de cette caisse et qu'il reportait manuellement le chiffre d'affaires mensuel sous format papier, ensuite transmis à son cabinet comptable. S'il est constant que l'absence de conservation des données informatisées a empêché le vérificateur de mettre en œuvre les traitements informatiques qu'il souhaitait  réaliser sur le fondement du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et qu'en ne prenant pas les mesures nécessaires à la conservation des fichiers informatiques, l'EURL Velvet café a méconnu l'obligation posée à l'article 102 B du même livre, l'administration n'établit pas, ni même n'allègue, que cette société aurait délibérément détruit ces données après avoir été informée de l'imminence du contrôle la concernant. Dans ces conditions, la négligence de la société requérante, si elle est de nature à caractériser un défaut de tenue de comptabilité ou la présentation d'une comptabilité incomplète, permettant de l'écarter et de procéder à une reconstitution de recettes, ne peut être regardée comme caractérisant une opposition à contrôle fiscal justifiant la mise en œuvre des dispositions de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales. Imposée selon la procédure de l'évaluation d'office, l'EURL Velvet café a été privée des garanties afférentes à la procédure de rectification contradictoire, notamment de la faculté de soumettre le litige à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. L'EURL Velvet café est, par suite, fondée à soutenir qu'elle a été privée effectivement d'une garantie à raison de l'irrégularité commise par l'administration fiscale en mettant en œuvre la procédure d'évaluation d'office prévue par l'article L. 74 du livre des procédures fiscales. 
 4. Toutefois, d'une part, l'administration fiscale est en droit à tout moment de la procédure de se prévaloir de la situation de taxation d'office ou d'évaluation d'office du contribuable. Lorsque la situation d'imposition d'office d'un contribuable n'a pas été révélée par la vérification de comptabilité dont celui-ci a fait l'objet, les irrégularités qui ont pu entacher cette vérification sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition. D'autre part, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure, de substituer une nouvelle base légale à celle qui a été primitivement retenue, dès lors que cette substitution ne prive pas le contribuable de garanties attachées à la procédure d'imposition. 
 5. Le ministre demande, en appel, que, s'agissant des cotisations d'impôt sur les sociétés mises à la charge de l'EURL Velvet café au titre des exercices clos en 2015 et 2016, la procédure de taxation d'office prévue au 2° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, faute pour la société d'avoir souscrit dans le délai prévu les déclarations fiscales lui incombant malgré l'envoi préalable de mises en demeure en application de l'article L. 68 de ce livre, soit substituée à la procédure d'évaluation d'office prévue par les dispositions de l'article L. 74 du même livre. 
 6. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : () 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ; () ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 68 de ce livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure ". 
 7. Il résulte de l'instruction que les mises en demeure de satisfaire à ses obligations déclaratives prévues en matière de l'impôt sur les sociétés, au titre des exercices clos en 2015 et 2016, ont été adressées à l'EURL Velvet café par lettres des 8 et 9 février 2017, alors que le premier avis de vérification de comptabilité ne lui a été envoyé que le 2 mai 2017. Ainsi, contrairement à ce que soutient la société, la situation de taxation d'office n'a pas été révélée par la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet. Il y a lieu, dès lors, d'admettre la substitution de base légale demandée par le ministre pour l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 et 2016. 
 8. Il suit de là que l'EURL Velvet café est seulement fondée à demander la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er juillet 2013 au 30 septembre 2016 et des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2014, ainsi que des pénalités afférentes à ces impositions. 
 Sur le bien-fondé de l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 et 2016 : 
 9. Après avoir écarté la comptabilité de EURL Velvet café comme non probante, le vérificateur a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires de cette société par application de la méthode dite " des vins " qui a consisté, pour chacun des deux exercices en cause, à déterminer le montant des recettes des ventes de boissons alcoolisées au taux de taxe sur la valeur ajoutée de 20 % à partir du dépouillement des factures d'achat et à en déduire le nombre de consommations servies par produit, après prise en compte des formules incluant les vins, des pertes, comprenant les consommations offertes, la casse et les vins bouchonnés, du vin entrant dans la composition des plats, des consommations de bière lors de soirées étudiantes, de la consommation du personnel et en prenant en considération des stocks constants, à défaut pour la société d'avoir présenté un inventaire détaillant la variation des stocks. Le vérificateur a ensuite appliqué aux consommations servies les prix de vente indiqués par le gérant de l'EURL Velvet café pour déterminer les recettes des boissons alcoolisées. Le service a ainsi pu établir un chiffre d'affaires des boissons alcoolisées de 102 682 euros contre 73 146 euros déclarés pour l'exercice clos en 2015 et de 120 781 euros au lieu de 79 773 euros déclarés au titre de l'exercice clos en 2016. Le chiffre d'affaires TTC reconstitué des ventes de boissons au taux de taxe sur la valeur ajoutée de 20 % a ensuite été rapporté aux recettes totales de l'entreprise, par application du ratio constaté dans le chiffre d'affaires déclaré, les boissons alcoolisées représentant 46,82 % et 51,32 % des chiffres d'affaires TTC des exercices clos respectivement en 2015 et 2016. 
 10. Il appartient à la société requérante, en raison de la situation de taxation d'office dans laquelle elle s'est placée, d'apporter la preuve que les redressements litigieux n'étaient pas justifiés. L'EURL Velvet café fait valoir que l'administration ne précise pas à partir de quels éléments elle a retenu les prix de vente et les volumes des boissons alcoolisées servies pour procéder à la reconstitution de ses résultats, dès lors que le gérant de la société s'était abstenu d'apporter une réponse sur ces points au formulaire que lui avait adressé le vérificateur. Toutefois, il résulte de l'instruction, notamment des mentions de la proposition de rectification, qui ne sont pas sérieusement contredites par les seules allégations de la société, que le vérificateur a déterminé le volume de vin en centilitres servi dans un verre, la répartition des quantités de bières servies en 25 cl et en 50 cl et de whisky servi dans des verres de 2 cl et de 4 cl, ainsi que les quantités de verres de vin incluses dans les formules proposées à la clientèle, à partir des indications fournies par le gérant de la société au cours du contrôle. En se bornant à soutenir que l'administration n'établit pas les quantités de boissons servies ni leur prix de vente, l'EURL Velvet café n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que l'administration se serait fondée sur des éléments erronés. 
 11. L'EURL Velvet café propose une méthode alternative de reconstitution de ses résultats consistant à multiplier le montant des achats de boissons alcoolisées par le taux de marge qu'elle avait déclaré au titre de son chiffre d'affaires taxable à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 20 %. Toutefois, alors que la société requérante ne conteste pas que sa comptabilité a été écartée à bon droit comme non probante, la méthode qu'elle propose reprend les éléments non corrigés issus de la comptabilité écartée et aboutit exactement aux chiffres d'affaires qu'elle avait déclarés. Dans ces conditions, l'EURL Velvet café, qui ne tient pas compte des erreurs et insuffisances affectant sa comptabilité, ne saurait soutenir que sa méthode aboutirait à un résultat plus fiable que celle mise en œuvre par l'administration. Enfin, le fait que, selon la société requérante, le coefficient de marge brute indiqué dans une monographie professionnelle serait inférieur à celui qui a été retenu par le vérificateur, ne suffit pas à établir l'exagération des bases d'imposition contestées, dès lors que la reconstitution des recettes du café-bar-restaurant a été opérée à partir de données propres à l'entreprise. 
 12. Il suit de là que la méthode ainsi décrite, fondée sur des données propres de l'entreprise, n'apparaît ni sommaire, ni radicalement viciée et a permis de reconstituer valablement les chiffres d'affaires de la société au cours des exercices clos en 2015 et 2016. 
 Sur les majorations appliquées aux suppléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercice 2015 et 2016 : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 14. Il y a lieu d'écarter, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 11 de leur décision, le moyen tiré de ce que les majorations de 40 % pour manquement délibéré ne sont pas justifiées. 
 Sur l'amende : 
 15. Aux termes de l'article 1729 H du code général des impôts : " Donne lieu à l'application d'une amende égale à 5 000 euros ou, en cas de rectification et si le montant en est plus élevé, d'une majoration de 10 % des droits mis à la charge du contribuable : 1° Le défaut de présentation des documents, données et traitements nécessaires à la mise en œuvre des investigations prévues au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; 2° Le défaut de mise à disposition des copies des documents, données et traitements soumis à contrôle dans les délais et selon les normes prévus au II du même article L. 47 A ". 
 16. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 que l'EURL Velvet café, dont la comptabilité était tenue au moyen d'un système informatisé, n'a pas remis au vérificateur les fichiers informatiques contenues dans la caisse enregistreuse, nécessaires à la réalisation des investigations prévues au II de l'article L. 47 A du code général des impôts. Dès lors, l'administration était fondée, pour ce motif, à lui appliquer l'amende prévue à l'article 1729 H du code général des impôts. 
 17. Toutefois, eu égard à la rédaction de cet article qui n'évoque pas des sanctions devant s'appliquer pour chaque exercice ou année au cours duquel a été constaté un défaut de présentation ou de mise à disposition des documents, données et traitements visés, la sanction, prévue par ces dispositions, ne saurait s'appliquer par année ou par exercice soumis au contrôle mais revêt, pour l'ensemble de la période en litige, un caractère entièrement forfaitaire ou, le cas échéant, proportionnel. Il en résulte que l'administration ne pouvait légalement appliquer de façon cumulative les dispositions de l'article 1729 H du code général des impôts, au titre des exercices 2014 à 2016. Par suite l'EURL Velvet café doit être, dans cette mesure, déchargée de l'amende qui lui a été infligée. 
 18. Il résulte de ce qui précède que EURL Velvet café est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande en décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er juillet 2013 au 30 septembre 2016, des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2014, ainsi que des pénalités afférentes à ces impositions et de l'amende prévue à l'article 1729 H du code général des impôts en tant qu'elle excède un montant de 5 000 euros. 
 Sur les frais liés au litige : 
 19. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante pour l'essentiel, le versement à l'EURL Velvet café d'une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : L'EURL Velvet café est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 septembre 2016 et des pénalités correspondantes. 
 Article 2 : L'EURL Velvet café est déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle été assujettie au titre de l'exercice clos en 2014 et des pénalités correspondantes. 
 Article 3 : L'amende infligée à l'EURL Velvet café sur le fondement de l'article 1729 H du code général des impôts est ramenée à 5 000 euros. 
 Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 29 avril 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 5 : L'Etat versera une somme de 1 500 euros à l'EURL Velvet café au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de l'EURL Velvet café est rejeté. 
 Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Velvet café et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 20 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Courbon, présidente de la formation de jugement, 
 Mme Caraës, première conseillère, 
 M. Pin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 F.-X. Pin 
 La présidente, 
 A. CourbonLa greffière, 
 N. Lecouey 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,