CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 11 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure  
 M. et Mme B A ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014, 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1900837 du 29 avril 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour  
 Par une requête, enregistrée le 23 juin 2021 et des mémoires, enregistrés le 9 novembre 2022, le 8 décembre 2022 et le 12 janvier 2023, M. et Mme A, représentés par Me Tournoud, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les revenus distribués, à raison de bénéfices non déclarés de l'EURL Velvet café, ne sont pas susceptibles d'être imposées sur le fondement de l'article 111, c du code général des impôts ; 
 - les revenus réputés distribués visés à l'article 109, 1, 1° du code général des impôts ne peuvent viser que les seuls revenus effectivement distribués à la date de clôture de l'exercice, soit au 30 septembre de chaque année ; l'administration n'apporte pas la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués pour chacune des années en litige ; 
 - la méthode de reconstitution des résultats de l'EURL Velvet café utilisée par l'administration est viciée dans son principe et excessivement sommaire ;  
 - ils proposent une méthode de reconstitution alternative qui corrige les imprécisions de la méthode suivie par l'administration ; 
 - subsidiairement, le montant des revenus distribués en litige ne saurait excéder le montant des minorations de recettes issues de cette méthode alternative ; 
 - les majorations pour manquement délibéré mises à leur charge sont par voie de conséquence non fondées ;  
 - les revenus réputés leur avoir été distribués par l'EURL Velvet café, dont M. A est le gérant et associé unique, doivent être regardés comme des revenus d'activité et soumis, à ce titre, aux contributions sociales sur les revenus d'activités en application de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, pour la part excédant 10 % du capital social, des primes d'émission et des sommes versées en compte courant ; il n'est pas soutenu qu'une prise d'émission aurait été inscrite en comptabilité ni que M. A aurait disposé d'un compte courant d'associé ou que le solde moyen de compte ne serait pas resté négatif ou nul au cours des exercices 2012, 2013 ou 2014 ; au demeurant, l'assiette, le contrôle et le recouvrement de la quotité correspondante de ces revenus ne relève pas de la compétence de la direction générale des finances publiques ; ils sont ainsi fondés à demander la décharge des contributions sociales mises à la leur charge, à hauteur de la quotité des bases d'imposition excédant 762 euros. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 10 octobre 2022, le 30 novembre 2022, le 6 janvier 2023 et le 2 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer partiel à concurrence des dégrèvements de contributions sociales et des majorations correspondantes prononcés en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que : 
 - il sollicite que l'article 109, 1, 1° du code général des impôts soit substitué à l'article 111, c. s'agissant du fondement légal des revenus distribués ; 
 - les revenus distribués soumis aux prélèvements sociaux en 2014, 2015 et 2016 s'élèvent respectivement à 762 euros, 1 017 euros et 762 euros ; 
 - les autres moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pin, premier conseiller,  
 - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EURL Velvet café, qui exploite un café-bar-restaurant à Grenoble (Isère) et dont M. A est le gérant et unique associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2013 au 30 septembre 2016, à l'issue de laquelle le vérificateur, après avoir écarté la comptabilité présentée comme étant non probante, a procédé à une reconstitution de ses chiffres d'affaires et de ses résultats. En conséquence de ces rectifications, la société a été assujettie à des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016. A la suite d'un contrôle sur pièces, M. et Mme A ont, selon la procédure contradictoire, été assujettis, au titre des années 2014 à 2016, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant, d'une part, de la réintégration dans leur bases imposables à l'impôt sur le revenu d'omissions de recettes que l'administration a regardées comme des revenus distribués imposables entre les mains de M. A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, et, d'autre part, de la remise en cause de frais réels que Mme A avait déduits des traitements et salaires perçus ces mêmes années ainsi que d'une pension alimentaire versée au père de M. A au titre des années 2015 et 2016. Par un jugement du 29 avril 2021, dont M. et Mme A relèvent appel, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes. M. et Mme A relèvent appel de ce jugement en tant seulement qu'il a rejeté leur demande de décharge des compléments d'impôt sur le revenu procédant des rectifications notifiées sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts, des contributions sociales mises à leur charge et des pénalités correspondantes. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par deux décisions du 4 janvier 2023 et du 26 janvier 2023, postérieures à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé le dégrèvement, à concurrence de 36 906 euros, des contributions sociales assises sur les revenus résultant de distributions provenant de l'EURL Velvet café, et des majorations correspondantes, auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre des années 2014 à 2016, au motif qu'en vertu de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, la fraction des revenus distribués excédant le seuil de 10 % du capital social de l'EURL Velvet café, déterminé à partir des apports en numéraire intégralement libérés, ainsi que des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenu par M. A, n'était pas passible des contributions sociales assises sur les revenus du patrimoine. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet.  
 Sur le bien-fondé des impositions demeurant en litige : 
 En ce qui concerne l'imposition des revenus distribués par l'EURL Velvet café : 
 S'agissant de la base légale des distributions et des années d'imposition : 
 3. L'administration a imposé les revenus distribués entre les mains de M. A sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, aux termes duquel " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ". 
 4. Le ministre demande le maintien de l'imposition de ces sommes entre les mains de M. A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, par substitution à la base légale initialement retenue, des dispositions du 1° de l'article 109-1 du même code, selon lequel " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ".  
 5. Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. () ". Aux termes de l'article 47 de l'annexe 2 au même code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ". Pour l'application du 1°du 1 l'article 109 du code général des impôts, les bénéfices sociaux visés par cette disposition sont présumés distribués à la date de clôture de l'exercice au terme duquel leur existence a été constatée, sauf si le contribuable ou l'administration apportent des éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, soit postérieure, soit antérieure à cette date. Le principe d'annualité de l'impôt sur le revenu ne fait pas obstacle à l'application de cette règle, dès lors que ni l'administration ni le contribuable, qui est imposé sur la base de fonds sociaux qu'il a appréhendés, ne sont en mesure d'établir qu'il doit être procédé à la répartition de ces sommes en fonction de la date à laquelle le contribuable en a effectivement disposé. 
 6. Il résulte de l'instruction que le résultat imposable de l'EURL Velvet café s'est élevé, après rectification opérée à l'issue de la vérification de comptabilité, à 73 368 euros au titre de l'exercice clos en 2014, à 22 364 euros au titre de l'exercice clos en 2015 et à 47 005 euros au titre de l'exercice clos en 2016 du fait de la réintégration dans ses bases imposables à l'impôt sur les sociétés des omissions de recettes regardées comme des revenus distribués à M. A. Ce bénéfice n'ayant pas été comptabilisé, il n'a été ni mis en réserve, ni incorporé au capital et entre, par suite, dans le champ d'application du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts. Dans ces conditions, M. A, qui a été imposé selon la procédure contradictoire, n'ayant été privé d'aucune garantie, la substitution de base légale demandée par le ministre doit être accueillie. 
 7. Il résulte des dispositions combinées de l'article 12 et du 3 de l'article 158 du code général des impôts que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre de l'année d'imposition. 
 8. En se bornant à soutenir, alors que les exercices comptables de l'EURL Velvet café ne coïncident pas avec l'année civile, ceux-ci ayant été clôturés au 30 septembre de chacune des années vérifiées, que le montant des revenus distribués devait être retraité pour tenir compte des seules distributions effectivement intervenues au cours des années 2014, 2015 et 2016, M. A n'établit pas que la distribution des revenus dont il avait bénéficié se serait pas, en fait, intervenue à la date de clôture de chacun des exercices au terme desquels leur existence a été constatée. Les requérants n'établissent pas, en tout état de cause, par les pièces produites à l'instance, que l'EURL Velvet café aurait connu des difficultés de trésorerie telles qu'il leur aurait été impossible de disposer des sommes en litige. Il s'ensuit que l'administration doit être regardée comme établissant l'appréhension des bénéfices par M. A, dans la limite des sommes réintégrées dans le résultat imposable de l'EURL Velvet café et, par voie de conséquence, l'existence de distributions à hauteur de ces mêmes bénéfices réintégrés, soit 85 515 euros au titre de l'année 2014, 30 407 euros au titre de l'année 2015 et 47 557 euros au titre de l'année 2014. 
 S'agissant du principe et du montant des distributions imposées : 
 9. Les requérants ne contestent pas que c'est à bon droit que le vérificateur a estimé que la comptabilité de l'EURL Velvet café était dénuée de caractère probant et qu'elle devait être écartée au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016. Pour reconstituer les recettes de l'EURL Velvet café, le vérificateur a appliqué la méthode dite " des vins " qui a consisté, pour chacun des exercices en cause, à déterminer le montant des recettes des ventes de boissons alcoolisées à partir du dépouillement des factures d'achat et à en déduire le nombre de consommations servies par produit, après prise en compte des formules incluant les vins, des pertes, comprenant les consommations offertes, la casse et les vins bouchonnés, du vin entrant dans la composition des plats, des consommations de bière lors de soirées étudiantes, de la consommation du personnel et en prenant en considération des stocks constants, à défaut pour la société d'avoir présenté un inventaire détaillant la variation des stocks. Le vérificateur a ensuite appliqué aux consommations servies les prix de vente indiqués par le gérant de l'EURL Velvet café pour déterminer les recettes des boissons alcoolisées. Le service a ainsi pu établir un chiffre d'affaires TTC des boissons alcoolisées de 156 649 euros contre 114 043 euros déclarés pour l'exercice clos en 2014, de 102 682 euros contre 73 146 euros déclarés au titre de l'exercice clos en 2015 et de 120 781 euros au lieu de 79 773 euros déclarés au titre de l'exercice clos en 2016. Le chiffre d'affaires TTC reconstitué des ventes de boissons alcoolisées, au taux de taxe sur la valeur ajoutée de 19,6 % puis de 20 %, a ensuite été rapporté aux recettes totales de l'entreprise, par application du ratio constaté dans le chiffre d'affaires déclaré, les boissons alcoolisées représentant 49,82 %, 46,82 % et 51,32 % des chiffres d'affaires TTC des exercices clos respectivement en 2014, 2015 et 2016.  
 10. M. et Mme A font valoir que l'administration n'a pas précisé, dans sa méthode de reconstitution, à partir de quels éléments elle a retenu les prix de vente et les volumes des boissons alcoolisées servies pour procéder à la reconstitution de ses résultats dès lors que le gérant de la société s'était abstenu d'apporter une réponse sur ces points au formulaire que lui avait adressé le vérificateur. Toutefois, il résulte de l'instruction, notamment des mentions de la proposition de rectification adressée à la société,  qui ne sont pas sérieusement contredites par les seules allégations des requérants, que le vérificateur a déterminé le volume de vin en centilitres servi dans un verre, la répartition des quantités de bières servies en 25 cl et en 50 cl, et de whisky servi dans des verres de 2 cl et de 4 cl ainsi que les quantités de verres de vin incluses dans les formules proposées à la clientèle, à partir des indications fournies par le gérant de la société. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration se serait fondée sur des données erronés.  
 11. M. et Mme A proposent une méthode alternative de reconstitution des résultats de l'EURL Velvet café consistant à multiplier le montant des achats de boissons alcoolisées par le taux de marge qu'elle avait déclaré au titre de son chiffre d'affaires taxable à la taxe sur la valeur ajoutée au taux applicable aux boissons alcoolisées. Toutefois, alors que les requérants ne contestent pas que la comptabilité de la société a été écartée à bon droit comme non probante, la méthode qu'ils proposent reprend les éléments non corrigés issus de la comptabilité écartée et aboutit exactement aux chiffres d'affaires déclarés par l'EURL Velvet café. Dans ces conditions, les requérants, qui ne tiennent pas compte des erreurs et insuffisances affectant la comptabilité de la société, ne sauraient soutenir que la méthode qu'ils proposent pourrait permettre de reconstituer avec plus de précision les bénéfices imposables Enfin, si M. et Mme A s'appuient sur les indications d'une monographie professionnelle qui fait état d'un coefficient moyen de marge brute d'environ 66 %, cette référence doit être écartée dès lors que l'administration s'est fondée sur des constatations propres à l'entreprise. Il suit de là que la méthode suivie par l'administration n'apparaît ni sommaire, ni radicalement viciée et a permis de reconstituer valablement les chiffres d'affaires de la société au cours de la période vérifiée. 
 12. Il résulte de ce qui précède que l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l'existence et du montant des recettes non déclarées par l'EURL Velvet café, lesquelles, n'ayant été ni mises en réserve ni incorporées au capital, ne sont pas demeurées investies dans la société et qu'elles sont ainsi constitutives de distributions consenties par cette dernière, imposables sur le fondement du 1° de l'article 109-1 entre les mains de M. A, en sa qualité de maître de l'affaire qu'il ne conteste pas.  
 En ce qui concerne les contributions sociales : 
 13. Si M. et Mme A font valoir que la fraction des revenus distribués au titre des années 2014 à 2016 excédant 10 % du capital social de l'EURL Velvet café, qui s'élevait alors à 7 622 euros, n'était pas passible, en application de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, des contributions sociales assises sur les revenus du patrimoine, il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 2, que le service a fait droit aux prétentions des requérants en leur accordant un dégrèvement partiel, en droits et pénalités, des contributions sociales dont la base d'imposition excédait le seuil fixé à cet article. Par suite, le moyen manque en fait et doit être écarté. 
 Sur les majorations pour manquement délibéré : 
 14. M. et Mme A, qui ne soulèvent aucun moyen propre à l'encontre de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts appliqués aux cotisations d'impôt sur le revenu résultant des revenus distribués issus de la reconstitution du chiffre d'affaires l'EURL Velvet café, se bornent à soutenir que ces pénalités doivent être abandonnées en raison de l'absence de bien-fondé du rehaussement contesté. Toutefois, il résulte de ce qui vient d'être dit que M. et Mme A ne sauraient demander par voie de conséquence de la décharge des impositions en litige la décharge des majorations pour manquement délibéré qui ont été appliquées. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que, sous réserve des dégrèvements prononcés en cours d'instance, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande s'agissant des impositions restant en litige.  
 16. L'Etat n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance. Par suite, les conclusions de M. et Mme A présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : A concurrence de 36 906 euros, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge, en droit et pénalités, des cotisations de contributions sociales mises à la charge de M. et Mme A au titre des années 2014 à 2016. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 20 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Courbon, présidente de la formation de jugement, 
 Mme Caraës, première conseillère, 
 M. Pin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 F.-X. Pin 
 La présidente, 
 A. CourbonLa greffière, 
 N. Lecouey 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
     
 Pour expédition,  
 La greffière,