CAA69 · 4ème chambre - formation à 3 — 4 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 Par ordonnance du 8 juillet 2020, le président de la neuvième chambre du tribunal administratif de Montreuil a transmis la requête de la SAS Polyclinique du Val de Loire au tribunal administratif de Dijon. 
 La société Polyclinique du Val de Loire a demandé au tribunal d'annuler la décision du 27 janvier 2020 par laquelle l'Etablissement français du sang (EFS) a rejeté sa demande de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) facturée à tort du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2018 sur la livraison de produits sanguins labiles dérivés du sang total et de prononcer le remboursement de la TVA facturée à tort pour un montant de 13 138,08 euros.  
 Par jugement n° 2001711 du 30 avril 2021, le tribunal administratif de Dijon a rejeté cette demande et mis à la charge de la polyclinique du Val de Loire une somme de 1 500 euros à verser à l'EFS. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête enregistrée le 30 juin 2021, la société Polyclinique du Val de Loire, représentée par Me Labro, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 30 avril 2021 ; 
 2°) d'ordonner la restitution de la TVA facturée à tort pour un montant de 13 138,08 euros ; 
 3°) de mettre à la charge de l'EFS la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les livraisons de produits sanguins labiles qu'elle a reçues de l'EFS étaient exonérées de TVA, dès lors que ces produits étaient destinés à un usage thérapeutique ; 
 - la seule existence d'un contrat valide ne saurait suffire à rejeter sa demande en répétition de l'indu, celle-ci étant fondée sur la méconnaissance du champ d'application de la loi fiscale ; 
 - les parties au contrat la liant à l'EFS ne se sont accordées que sur le prix hors taxe de la livraison de ces produits, non sur le montant de la TVA qui s'ajoute à celui-ci ; 
 - sa demande pouvait être adressée à l'EFS, sans à être nécessairement adressée à l'administration fiscale ; 
 - seule la prescription quadriennale est applicable à cette créance commerciale, à la différence de la prescription spécifique prévue par l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales applicable aux demandes adressées à l'administration fiscale. 
 Par mémoires enregistrés le 14 février 2022 et le 21 décembre 2022, l'EFS, représenté par Me Alparslan, conclut au rejet de la requête et demande que soit mise à la charge de la polyclinique du Val de Loire la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il expose que : 
 - la demande en répétition de l'indu, identifiée par le tribunal, était irrecevable, par exception de recours parallèle, compte tenu du recours de plein contentieux fiscal ouvert à la requérante dans les conditions prévues aux articles L. 190 et R. 196-1 du livre des procédures fiscales, et dont l'inefficacité n'est pas établie ; 
 - seule la responsabilité sans faute de l'Etat peut être recherchée du fait d'une loi contraire à une norme supérieure ;  
 - aucun indu, ni aucune obligation de restitution ne sont constitués, seul le contrat ayant été exécuté et la TVA collectée ayant été reversée à l'administration fiscale ; 
 - il n'a commis aucune faute, que ce soit dans l'exécution de son contrat ou en se bornant à appliquer la loi, telle qu'interprétée par la doctrine fiscale, dont il est en droit de se prévaloir ; 
 - la TVA participe au prix ferme et définitif convenu entre les parties au contrat ; 
 - le présent litige relève de la prescription propre aux créances fiscales fixée par les articles L. 190 et R. 196-1 du livre des procédures fiscales. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code civil ; 
 - le code de la santé publique ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ;  
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Sophie Corvellec ; 
 - et les conclusions de M. Bertrand Savouré, rapporteur public ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Chargé du service public transfusionnel, l'EFS a vendu à la société Polyclinique du Val de Loire, au cours des années 2015 à 2018, des produits sanguins labiles dérivés du sang humain en soumettant ces livraisons à la TVA au taux de 2,10 % au visa de l'article 281 octies du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable. La société Polyclinique du Val de Loire a demandé en 2019 à l'EFS de lui rembourser la taxe qu'elle estimait avoir supportée à tort sur ces livraisons. Sa demande ayant été rejetée, la société Polyclinique du Val de Loire a porté le litige devant le tribunal administratif de Montreuil, lequel a transmis sa demande au tribunal administratif de Dijon. Celui-ci a rejeté sa demande par un jugement du 30 avril 2021 dont la société Polyclinique du Val de Loire relève appel.  
 Sur la recevabilité de la demande en répétition de l'indu : 
 2. D'une part, aux termes du premier alinéa de l'article 1302 du code civil : " () ce qui a été reçu sans être dû est sujet à restitution ". Aux termes de l'article 1302-1 du même code : " Celui qui reçoit par erreur ou sciemment ce qui ne lui est pas dû doit le restituer à celui de qui il l'a indûment reçu ". 
 3. D'autre part, il résulte de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle qu'interprétée par la Cour de justice de l'Union européenne notamment dans son arrêt du 15 mars 2007 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH C-35/05, que, lorsque l'acquéreur d'un bien a versé au fournisseur la TVA mentionnée à tort sur les factures émises par ce dernier, il ne peut se prévaloir d'un droit à déduction de cette taxe. Les autorités fiscales nationales sont, dès lors, fondées à refuser à l'acquéreur l'exercice de ce droit ainsi que, le cas échéant, la restitution du crédit de taxe déductible qui en découle. En revanche, l'acquéreur peut demander au fournisseur le remboursement de la taxe qu'il a indûment supportée. Si la restitution de la TVA devient impossible ou excessivement difficile, notamment en cas d'insolvabilité du vendeur, le principe d'effectivité peut exiger que l'acquéreur puisse présenter sa demande de restitution directement aux autorités fiscales nationales lesquelles peuvent, avant d'accorder la restitution demandée, vérifier que le risque de perte de recettes fiscales a été préalablement éliminé, notamment du fait que l'auteur de la facture erronée a reversé au Trésor public la taxe indûment collectée. 
 4. Il en résulte que, pour obtenir la restitution de la TVA qui lui a été facturée à tort, l'acquéreur doit prioritairement s'adresser, y compris le cas échéant par la voie juridictionnelle, à son fournisseur si celui-ci n'a pas pris l'initiative de lui rembourser l'indu correspondant, et, seulement à titre subsidiaire, à l'administration fiscale si l'obtention de la restitution de la taxe indue auprès du fournisseur est impossible ou excessivement difficile. 
 5. En sollicitant auprès du tribunal la condamnation de l'EFS à lui rembourser la TVA qui a indûment grevé les livraisons de produits sanguins labiles, la société Polyclinique du Val de Loire a, dès la première instance, présenté une action en répétition de l'indu, ainsi qu'il lui appartenait de le faire, sans que, comme indiqué au point 4, ne puisse lui être opposée une exception de recours parallèle de la procédure fiscale de restitution d'impositions indues prévue par l'article L. 190 du livre des procédures fiscales. Par suite, la fin de non-recevoir opposée sur le fondement d'une telle exception par l'EFS, qui n'est pas davantage fondé à soutenir que seule une action en responsabilité sans faute du fait des lois pouvait être engagée à l'encontre de l'Etat, ne peut être retenue. 
 Sur le bienfondé du jugement : 
 En ce qui concerne la prescription : 
 6. Comme indiqué au point 5, la demande de la société Polyclinique du Val de Loire constitue une action en répétition de l'indu, non une réclamation fiscale au sens des articles L. 190 et R. 196-1 du livre des procédures fiscales. Par suite, l'EFS ne peut utilement se prévaloir du délai de deux ans prévu par ces articles. 
 En ce qui concerne l'assujettissement des livraisons de produits sanguins labiles à la TVA : 
 7. Les dispositions du d du 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA, transposées par les dispositions du 2° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, prévoient que les livraisons de sang humain sont exonérées de la TVA. Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne et notamment de l'arrêt du 5 octobre 2016 TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH C-412/15 que sont inclus dans le champ de cette exonération les livraisons de produits sanguins labiles destinés à un usage thérapeutique direct. 
 8. Par suite, les dispositions de l'article 281 octies du code général des impôts dans leur rédaction en vigueur jusqu'au 31 décembre 2021, aux termes desquelles : " La taxe sur a valeur ajoutée est perçue au taux de 2,10 % pour les livraisons portant () sur les produits visés au 1° () de l'article L. 1221-8 du code de la santé publique () ", c'est-à-dire les " produits sanguins labiles, comprenant notamment le sang total, le plasma dans la production duquel n'intervient pas un processus industriel, quelle que soit sa finalité, et les cellules sanguines d'origine humaine ", étaient contraires aux dispositions du d du 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 en tant qu'elles assujettissaient à la TVA les produits sanguins labiles destinés à un usage thérapeutique direct. 
 En ce qui concerne le droit à restitution de la taxe sur la valeur ajoutée facturée à tort : 
 9. Il résulte de l'instruction que jusqu'au mois de décembre 2018, l'EFS a facturé les produits sanguins labiles à usage thérapeutique qu'il livrait en soumettant ces livraisons à la TVA au taux de 2,10 % en application des dispositions de l'article 281 octies du code général des impôts, dans leur rédaction alors en vigueur, et de celles de l'article 4 de l'arrêté du 9 mars 2010 relatif au tarif de cession des produits sanguins labiles, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 26 décembre 2018. Il résulte de ce qui a été indiqué au point 7 que cette TVA a été facturée en méconnaissance du droit de l'Union européenne. En conséquence, la société Polyclinique du Val de Loire a acquitté des sommes correspondant à la TVA qui n'était pas légalement due, pour un montant non contesté de 13 138,08 euros entre les mois de janvier 2015 et de décembre 2018. Alors même qu'ils procédaient de l'application des réglementation et doctrine fiscales alors en vigueur, ces versements étaient ainsi indus, sans que l'EFS ne puisse utilement se prévaloir ni d'une parfaite exécution du contrat qui les liait, ni de l'absence de tout enrichissement, après reversement à l'Etat de la taxe collectée, ni davantage du défaut de toute faute qui lui serait imputable, en ce qu'il s'est borné à faire application de la loi alors en vigueur. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que la société Polyclinique du Val de Loire est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la condamnation de l'EFS à lui payer une somme de 13 138,08 euros correspondant au montant de la TVA qui lui a été indument facturée sur la livraison de produits sanguins labiles entre les mois de janvier 2015 et décembre 2018. Il y a donc lieu d'annuler ce jugement et de condamner l'EFS à verser à la société requérante la somme de 13 138,08 euros. 
 Sur les frais liés au litige : 
 11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de la société Polyclinique du Val de Loire, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme au titre des frais exposés par l'EFS. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de ce dernier le paiement des frais exposés par la société Polyclinique du Val de Loire.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Dijon n° 2001711 du 30 avril 2021 est annulé. 
 Article 2 : L'Etablissement français du sang est condamné à verser la somme de 13 138,08 euros à la société Polyclinique du Val de Loire.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société Polyclinique du Val de Loire et à l'Etablissement français du sang. 
 Délibéré après l'audience du 14 mars 2024, où siégeaient : 
 M. Philippe Arbarétaz, président de chambre, 
 Mme Aline Evrard, présidente-assesseure, 
 Mme Sophie Corvellec, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 avril 2024. 
 La rapporteure, 
 S. CorvellecLe président, 
 Ph. Arbarétaz 
 La greffière, 
 F. Faure 
 La République mande et ordonne au ministre de la santé et de la prévention en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,