CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 10 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 M. A et Mme B C ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1904195 du 7 juillet 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 10 septembre 2021 et 13 décembre 2022, M. et Mme C, représentés par Me Wolf, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens ainsi qu'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le prix d'acquisition des titres cédés a été à bon droit déterminé selon la méthode du prix moyen pondéré prévu au 3. de l'article 150-0 D du code général des impôts, dès lors que ces titres appartiennent à une série de titre de même nature, le texte ne distinguant pas les titres identifiables des titres non identifiables ; 
 - l'administration ne peut lui opposer une condition supplémentaire liée à l'absence d'individualisation des titres qui n'est pas prévue par le législateur et qui ressort uniquement du paragraphe n° 10 de la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-40 du 6 juin 2013 ; 
 - il convient de prendre en compte, pour déterminer le prix d'acquisition moyen pondéré des titres cédés, le prix de tous les titres acquis, et pas seulement des titres précisément cédés, conformément au paragraphe n° 50 de cette même instruction, le prix moyen restant le même y compris en cas de cession antérieure, tant que le contribuable ne procède pas à de nouvelles acquisitions ; 
 - ils peuvent bénéficier du régime du quotient prévu à l'article 163-0 A du code général des impôts, dès lors que la plus-value réalisée dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ils ont été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois années précédentes ; à cet égard, en application du paragraphe n° 140 de l'instruction BOI-IR-LIQ-20-30-20, le montant à comparer s'entend du revenu dont le contribuable a disposé, soit en l'espèce le montant de la plus-value sans abattement, et non de la fraction imposable de ce revenu ; 
 - le tribunal, en leur opposant qu'ils n'avaient pas fait application de cette instruction dans leur déclaration de revenus, alors que l'administration ne l'invoquait pas, les a privés de la possibilité de bénéficier d'un débat contradictoire ; 
 - le bénéfice du régime du quotient peut être sollicité par voie de réclamation contentieuse, y compris sur le terrain de la doctrine administrative, une interprétation contraire méconnaissant le principe constitutionnel d'égalité devant l'impôt et la doctrine administrative relative à l'interprétation de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 23 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 La clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 5 janvier 2023, par ordonnance du 14 décembre 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C, qui détenait des titres de la SARL MRB, créée en 1998 et qui exerce une activité de maçonnerie générale et de gros œuvres de bâtiment, a apporté, le 18 décembre 2014, à la société Expertimm, dont il est associé et cogérant, 557 parts de cette société, et cédé, le 30 janvier 2015, à la SARL NS Project, les 366 parts qu'il détenait encore dans le capital de cette même société. M. C a déclaré, s'agissant de cette dernière cession, une plus-value imposable de 25 793 euros. Dans le cadre d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. et Mme C, l'administration a, notamment, rectifié, selon la procédure contradictoire, le montant de cette plus-value, estimant, d'une part, que le prix d'acquisition des titres n'était pas nul et, d'autre part, que la plus-value ne pouvait bénéficier de l'abattement de 85 % pour durée de détention appliqué par l'intéressé. M. et Mme C ont, en conséquence, été assujettis à un complément d'impôt sur le revenu et à des contributions sociales au titre de l'année 2015. Ils relèvent appel du jugement du 7 juillet 2021 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes. 
 Sur la régularité du jugement : 
 2. Pour refuser de faire droit au moyen soulevé par M. et Mme C, s'agissant de l'application du régime du quotient prévu à l'article 163-0 A du code général des impôts, tiré de l'application du paragraphe n° 140 de l'instruction administrative référencée BOI-IR-LIQ-20-30-20 du 12 septembre 2012, le tribunal administratif a relevé que les intéressés, qui n'avaient fait application ni de l'article 163-0 A, ni de cette instruction dans leur déclaration de revenus, ne pouvaient utilement s'en prévaloir, argumentation qui n'était pas opposée en défense par l'administration. Ce faisant, et alors qu'il appartient au juge de vérifier si le contribuable est fondé à invoquer l'interprétation administrative de la loi fiscale, le tribunal administratif n'a pas relevé d'office un moyen d'ordre public sans le communiquer préalablement aux parties, au sens de l'article R. 611-7 du code de justice administrative. Par suite, M. et Mme C ne sont pas fondés à soutenir que le jugement contesté serait, pour ce motif, irrégulier. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne les modalités de détermination de la plus-value sur cession de titres de la SARL MRB : 
 3. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts : " I.- 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. () ". Selon l'article 150-0 D du même code : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d'impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l'article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. () 3. En cas de cession d'un ou plusieurs titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d'acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d'acquisition de ces titres. () ". 
 4. M. C a cédé, le 30 janvier 2015, les 366 dernières parts qu'il détenait dans le capital de la SARL MRB à la SARL NS Project, au prix de 200 586 euros. Alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que ces titres relèveraient de catégories différentes et n'auraient pas la même nature que les autres titres de la SARL MRB antérieurement détenus par l'intéressé, acquis pour des prix différents, M. et Mme C sont fondés à soutenir que le prix d'acquisition des titres cédés en 2015 devait être déterminé en faisant application de la valeur moyenne d'acquisition pondérée de ces titres, alors même qu'il s'agissait de titres numérotés. A cet égard, le ministre ne saurait valablement soutenir que cette valeur pondérée est nulle dans la mesure où les seuls titres encore en possession de M. C à la date de la cession avaient une valeur d'acquisition nulle, en ce qu'ils provenaient d'une augmentation du capital social de la SARL MRB par incorporation de réserves intervenue en 2008, dès lors que la méthode du prix moyen pondéré consiste à prendre en compte la valeur moyenne d'acquisition de l'ensemble des titres détenus, qu'ils aient été, ou non, antérieurement cédés. 
 5. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C, qui ne contestent plus en appel les modalités selon lesquelles l'administration a appliqué les abattements pour durée de détention prévus au 1. ter de l'article 150-0 D du code général des impôts à la plus-value réalisée, sont seulement fondés à obtenir une réduction de leur base imposable au titre de cette plus-value correspondant à la prise en compte, pour le calcul de cette plus-value, d'un prix d'acquisition des 366 titres de la SARL MRB selon la méthode de la valeur moyenne pondérée. 
 6. S'agissant du montant à retenir pour le prix d'acquisition des titres cédés en application de cette méthode, en vue de déterminer le montant de la plus-value imposable, le prix de 19 090 euros avancé par M. et Mme C, non assorti de justificatifs, et présenté comme un " montant minimum ", ne peut être retenu. Ce prix doit être fixé par référence au prix d'achat des différents titres acquis par les requérants depuis la création de la SARL MRB, tels que détaillés dans le tableau intitulé " Acquisitions, souscriptions, attributions " figurant en page 5 du mémoire en défense du ministre, dont les mentions ne sont pas contestées par les requérants.  
 En ce qui concerne l'application du régime du quotient : 
 7. En premier lieu, aux termes de l'article 163-0 A du code général des impôts : " I. - Lorsqu'au cours d'une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. () " 
 8. Ces dispositions ont pour objet d'atténuer, en cas de perception d'un revenu exceptionnel, les effets du barème progressif de l'impôt sur le revenu. Pour être pertinente, la comparaison permettant d'apprécier si le montant du revenu en cause présente un caractère exceptionnel doit porter sur des éléments comparables. Par suite, dès lors que le deuxième terme de comparaison désigné par le texte réside dans la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, le premier terme de comparaison consiste nécessairement en un revenu net d'après lequel le contribuable devrait être soumis à l'impôt sur le revenu. En présence d'un revenu correspondant à une plus-value sur cession de titres éligible à l'abattement pour durée de détention des titres prévu par les dispositions du 1 ter de l'article 150-0 D du CGI, ce premier terme de comparaison correspond à cette plus-value diminuée de l'abattement en cause. 
 9. En l'espèce, il n'est pas contesté que la moyenne des revenus nets de M. et Mme C au cours des trois années précédant la cession s'élève à 114 985 euros. Par suite, et alors que sans même prendre en compte la réduction énoncée au point 5 ci-dessus, la plus-value imposable, après abattement, résultant de la cession des titres de la SARL MRB intervenue en 2015 n'excédait pas ce montant, les requérants ne sont pas fondés à demander l'application de l'article 163-0 A du code général des impôts. 
 10. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version alors en vigueur : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". 
 11. Les requérants se prévalent, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 140 de l'instruction administrative référencée BOI-IR-LIQ-20-30-20 du 12 septembre 2012, qui dispose : " Pour bénéficier des dispositions de l'article 163-0 A du code général des impôts, le revenu doit également être exceptionnel par son montant. Tel est le cas lorsque ce revenu dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable a été soumis à l'impôt au titre des trois années précédant celles de la perception dudit revenu. Le revenu exceptionnel à retenir dans le premier terme de la comparaison s'entend du revenu mis à la disposition du contribuable, soit, par exemple, dans le cas des traitements et salaires, avant application de la déduction de 10 % au titre des frais professionnels ". 
 12. La demande de M. et Mme C tendant à l'application du mécanisme du quotient, qui ne peut intervenir que sur demande du contribuable et qui a pour objet d'obtenir le bénéfice de modalités particulières de calcul de l'impôt sur le revenu afin de limiter la progressivité de cet impôt, n'a pas pour objet de faire échec au rehaussement d'une imposition antérieure, le mécanisme du quotient étant par lui-même sans incidence sur la détermination de la base imposable telle que rectifiée par le service. M. et Mme C, dont la plus-value imposable n'est devenue éligible au mécanisme du quotient, tel qu'interprété par l'instruction administrative précitée, qu'après rectification et n'ont pas fait demandé l'application de ce mécanisme à l'occasion de leur déclaration de revenus, ne peuvent être regardés comme ayant appliqué l'article 163-0 A du code général des impôts selon l'interprétation qu'en a donnée l'administration dans cette instruction. Il s'ensuit que les requérants n'entrent dans le champ d'application ni du premier alinéa, ni du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 13. En troisième lieu, le moyen tiré de ce que l'impossibilité d'invoquer la doctrine par voie de réclamation serait contraire au principe constitutionnel d'égalité des contribuables devant l'impôt ne peut être soulevé qu'à l'appui d'une question prioritaire de constitutionnalité présentée dans les formes prescrites par l'article 23-1 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 et l'article R. 771-13 du code de justice administrative. Faute d'être soulevé à l'appui d'une telle question présentée par mémoire distinct, ce moyen est irrecevable. 
 14. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à voir déterminer, pour le calcul de la plus-value réalisée en 2015, le prix d'acquisition des titres cédés de la SARL MRB selon la méthode de la valeur moyenne pondérée. 
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros à verser à M. et Mme C en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 16. Aucun dépens n'ayant été exposé au cours de l'instance, les conclusions présentées à ce titre par M. et Mme C ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La base imposable de M. et Mme C à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre de l'année 2015 est réduite à concurrence de la prise en compte, pour la détermination de la plus-value réalisée à l'occasion de la cession des titres de la SARL RMB, d'un prix d'acquisition calculé selon la méthode de la valeur moyenne pondérée, selon les modalités mentionnées au point 6 du présent arrêt. 
 Article 2 : M. et Mme C sont déchargés, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, correspondant à la réduction en base énoncée à l'article 1er ci-dessus. 
 Article 3 : le jugement n° 1904195 du tribunal administratif de Grenoble du 7 juillet 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme C une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C est rejeté. 
 Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et Mme B C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 29 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 M. Pin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 10 juillet 2023. 
 La rapporteure, 
 A. Courbon 
 Le président, 
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 N. Lecouey 
 La République mande et ordonne au de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,