CAA69 · 5ème chambre - formation à 3 — 31 mars 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure  
 M. et Mme B ont demandé au tribunal administratif de Lyon l'annulation pour excès de pouvoir des décisions du 26 novembre 2018 et du 3 mai 2019 par lesquelles le chef du service des impôts des particuliers de Bourg-en-Bresse a refusé de procéder au rattachement à leur foyer fiscal de leur fils A pour l'imposition de leurs revenus au titre de l'année 2017 et, par suite, de modifier leur avis de non-imposition au titre de cette même année par prise en compte de ce rattachement à leur foyer fiscal. 
 Par un jugement n° 1905258 du 18 mai 2021, le tribunal administratif de Lyon a annulé ces décisions du 26 novembre 2018 et du 3 mai 2019. 
 Procédure devant la cour  
 Par une requête, enregistrée le 16 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance, demande à la cour d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 18 mai 2021. 
 Il soutient que : 
 - le jugement est entaché d'une erreur de droit ; 
 - selon les dispositions de l'article 6 du Code général des impôts, l'option pour le rattachement d'un enfant majeur au foyer fiscal de ses parents doit être formulée dans le délai de déclaration qui s'entend de celui imparti aux parents bénéficiaires du rattachement pour souscrire leur propre déclaration de revenus, soit en l'espèce avant le 22 mai 2018, de sorte que la demande de rattachement formulée après cette date dans le cadre de la première réclamation contentieuse adressée le 29 octobre 2018 était irrecevable car présentée hors délai ; 
 - les dispositions qui prévoient que le bénéfice d'un avantage fiscal est demandé par voie déclarative n'ont, en principe, par pour effet d'interdire au contribuable de régulariser sa situation dans le délai de réclamation prévu à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, sauf si la loi a expressément prévu que l'absence de demande dans le délai de déclaration entraîne la déchéance du droit à cet avantage, ou lorsqu'elle offre au contribuable une option entre différentes modalités d'imposition dont la mise en œuvre impose nécessairement qu'elle soit exercée dans un délai déterminé ;  
 - l'article 6 du code général des impôts limite la fenêtre temporelle d'exercice de l'option pour le rattachement qu'il prévoit ;  
 - la demande de rattachement formulée par M. et Mme B est irrecevable. 
 La requête a été communiquée à M. et Mme B qui n'ont pas produit d'observations. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la loi n°2018-727 du 10 août 2018 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Bourrachot, président, 
 - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B ont reçu un avis de non-imposition au titre de leurs revenus de l'année 2017 tenant compte d'un quotient familial de 2,5 parts, comprenant uniquement le rattachement de leur fille mineure au foyer fiscal, conformément à la déclaration d'impôt sur le revenu qu'ils ont souscrite. Ils ont demandé à l'administration fiscale le 29 octobre 2018 et le 24 avril 2019 la correction de leur déclaration de revenus au titre de l'année 2017 afin de permettre le rattachement à leur foyer fiscal de leur fils majeur, A, né le 1er mars 1997 et de rectifier leur avis de non-imposition. Par deux décisions du 26 novembre 2018 et du 3 mai 2019, le chef du service des impôts des particuliers de Bourg-en-Bresse a rejeté leur demande. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel du jugement du 18 mai 2021 par lequel le tribunal administratif de Lyon a annulé ces décisions. 
 Sur le motif d'annulation retenu par le tribunal administratif de Lyon : 
 2. Aux termes de l'article 6 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " () 3. Toute personne majeure âgée de moins de vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans lorsqu'elle poursuit ses études () peut opter, dans le délai de déclaration () entre : / 1° L'imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun ; / 2° Le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l'année entière par cette personne () ". L'article 170 du même code dans sa rédaction applicable au litige précise que : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu () ".  
 3. Il résulte de ces dispositions qu'une personne majeure entrant dans le champ d'application du 3 de l'article 6 du code général des impôts peut opter, dans le délai de déclaration, pour l'année entière et pour l'ensemble de ses revenus, entre une imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun et le rattachement, avec l'accord du contribuable, au foyer fiscal de ses parents ou de l'un de ses parents, selon le cas et en suivant les règles fixées par ces dispositions. A l'expiration du délai de déclaration, l'option exercée est irrévocable pour l'année au titre de laquelle elle a été souscrite. 
 4. Les dispositions qui prévoient que le bénéfice d'un avantage fiscal est demandé par voie déclarative n'ont, en principe, pas pour effet d'interdire au contribuable de régulariser sa situation dans le délai de réclamation prévu à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, sauf si la loi a prévu que l'absence de demande dans le délai de déclaration entraîne la déchéance du droit à cet avantage, ou lorsqu'elle offre au contribuable une option entre différentes modalités d'imposition dont la mise en œuvre impose nécessairement qu'elle soit exercée dans un délai déterminé. 
 5. Pour annuler les décisions prises le 26 novembre 2018 et le 3 mai 2019 par le chef du service des impôts de Bourg-en Bresse, les premiers juges ont relevé que, si M. et Mme B ont demandé le rattachement de leur fils A à leur foyer fiscal après l'expiration du délai de déclaration, ils font valoir sans être contredits que celui-ci, majeur et inscrit en dernière année de licence à l'université Lyon 2, n'avait pas non plus souscrit de déclaration d'impôt sur le revenu à son nom au titre de l'année considérée. Les premiers juges ont considéré que l'expiration du délai pour déposer une déclaration de revenus ne fait pas obstacle à la régularisation de la situation d'un contribuable qui n'y aurait pas procédé et que l'article 6 du code général des impôts ne prévoit par défaut l'application d'aucune des deux modalités d'imposition proposées pour l'imposition des revenus du jeune adulte de moins de 25 ans de sorte que M. et Mme B étaient recevables à demander la régularisation de la situation de leur fils par son rattachement à leur foyer fiscal dans le délai de réclamation contentieuse. Les premiers juges en concluaient que les décisions prises le 26 novembre 2018 et le 3 mai 2019 étaient entachées d'erreur de droit.  
 6. Toutefois, il résulte des dispositions de l'article 6 du code général des impôts, qui permettent aux personnes majeures âgées de moins de vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans lorsqu'elles poursuivent leurs études, d'opter entre une imposition de leurs revenus dans les conditions de droit commun et le rattachement, avec l'accord du contribuable, au foyer fiscal de leurs parents ou de l'un de leurs parents, que cette option doit être exercée dans un délai déterminé correspondant au délai de déclaration.  
 7. Or, il ressort des pièces du dossier que M. et Mme B n'ont pas mentionné leur fils majeur A en tant qu'enfant rattaché à leur foyer fiscal dans le cadre de la déclaration de revenus qu'ils ont souscrite au titre de l'année 2017. Ils ont demandé à ce qu'il soit procédé à ce rattachement le 29 octobre 2018 et le 24 avril 2019, soit après l'expiration du délai de déclaration des revenus de l'année 2017, fixé au 17 mai 2018 pour les déclarations effectuées sur support papier et au 22 mai 2018, pour les déclarations souscrites en ligne par les contribuables domiciliés dans le département de l'Ain. Par suite, l'administration était fondée à refuser de prendre en compte cette demande de rattachement formulée dans le délai de réclamation mais après l'expiration du délai de déclaration et à appliquer un quotient familial de 2,5 parts au titre de l'année 2017. 
 8. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a annulé pour ce motif les décisions du 26 novembre 2018 et du 3 mai 2019. 
 9. Il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme B tant en première instance qu'en appel. 
 Sur les autres moyens soulevés par M. et Mme B :  
 10. En premier lieu, M. et Mme B ne sont pas fondés à se prévaloir du délai de correction prévu du 31 juillet au 18 décembre 2018 pour les déclarations des revenus de l'année 2017 souscrites en ligne afin de soutenir que leur demande de rattachement à leur foyer fiscal de leur fils majeur n'est pas tardive, dès lors qu'ils ont procédé au dépôt de leur déclaration de revenus de l'année 2017 sur support papier.  
 11.  En deuxième lieu, si M. et Mme B font valoir qu'ils disposaient, conformément à la loi n° 2018-727 du 10 août 2018, d'un délai de deux ans après la réception de leur avis d'imposition pour effectuer une réclamation suite à une erreur commise de bonne foi, ce moyen est dépourvu des précisions nécessaires pour en apprécier le bienfondé.  
 12. Enfin, M. et Mme B indiquent que leur fils était inscrit à l'université pour l'année considérée, qu'il a réellement été à leur charge au cours de cette même année, qu'il n'a pas souscrit de déclaration individuelle de revenus pour l'année considérée et attestent qu'il a fait une demande de rattachement à leur foyer fiscal au titre de l'impôt sur les revenus de l'année 2017 mais qu'ils ont omis de le mentionner sur leur propre déclaration de revenus en cochant la case correspondante. Ils font également état de la nécessité de disposer d'un avis de non-imposition corrigé pour le service des bourses et des conséquences préjudiciables qu'aurait le refus de leur délivrer un avis conforme sur leur situation et celles de leurs enfants, auxquels le refus opposé par l'administration fait perdre des points de charge pour le bénéfice de leur bourse d'étude, ainsi que de la relation de confiance avec les usagers que l'administration a pour prétention de garantir.  
 13. L'option laissée à une personne majeure remplissant les critères fixés à l'article 6 du code général des impôts précité pour le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité nécessite, d'une part, l'exercice de l'option par la personne majeure et, d'autre part, l'accord du contribuable auquel elle se rattache, lesquels doivent, conformément aux développements précédemment exposés aux points 2 à 4, intervenir dans le délai de déclaration. Or, comme cela a été relevé au point 6, il ressort des pièces du dossier que M. et Mme B n'ont pas mentionné leur fils majeur A en tant qu'enfant rattaché à leur foyer fiscal dans le cadre de la déclaration d'impôt sur les revenus qu'ils ont souscrite au titre de l'année 2017 mais qu'ils ont demandé à ce qu'il soit procédé à ce rattachement le 29 octobre 2018 et le 24 avril 2019, soit après l'expiration du délai de déclaration des revenus de l'année 2017, fixé au 17 mai 2018 pour les déclarations effectuées sur support papier. Par suite, et en dépit de la demande de rattachement émanant de leur fils datée du 15 mars 2018 produite devant les premiers juges mais dont la date d'envoi n'est au demeurant pas établie, M. et Mme B ne sont pas fondés à demander l'annulation des décisions attaquées. 
 14. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de la demande de première instance, le ministre de l'économie, des finances et de la relance est recevable, en raison de la notification d'un délai d'appel erroné, et fondé à demander l'annulation du jugement du 18 mai 2021 du tribunal administratif de Lyon. Les conclusions présentées par M. et Mme B devant le tribunal administratif de Lyon tendant à l'annulation de ces décisions sont rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Le jugement n° 1905258 du tribunal administratif de Lyon du 18 mai 2021 est annulé.  
 Article 2 : Les demandes présentées par M. et Mme B devant le tribunal administratif de Lyon sont rejetées. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 
 Délibéré après l'audience du 10 mars 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Bourrachot, président de chambre, 
 Mme Dèche, présidente assesseure, 
 Mme Le Frapper, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 31 mars 2022. 
 Le président, rapporteur, 
 F. BourrachotLa présidente-assesseure, 
 P. Dèche  
 La greffière, 
 C. Langlet 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 ar