CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 11 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure  
 La SCCV du Carré genevois a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 12 juin 2012 au 31 mai 2015.  
 Par un jugement n° 1807739 du 1er octobre 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.   
 Procédure devant la cour  
 Par une requête, enregistrée le 1er décembre 2021, la SCCV du Carré genevois, représentée par Me Royaï, demande à la cour :  
 1°) d'annuler ce jugement ;  
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 - la proposition de rectification du 23 novembre 2015 n° 3924-V-SD est insuffisamment motivée dès lors que l'administration n'a pas identifié les factures acceptées et les factures rejetées au titre de la taxe sur la valeur ajoutée déductible, se contentant en annexe de mentionner le solde créditeur des fournisseurs non soldés ;  
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible :  
 - elle justifie de la taxe sur la valeur ajoutée déductible en produisant les factures ; 
 - l'administration, à qui incombe la charge de la preuve, ne justifie pas que la taxe sur la valeur ajoutée relative aux factures produites aurait déjà été admise;  
 - s'agissant des factures regardées comme non payées, ces factures correspondent soit à des paiement effectifs depuis le compte de la société, soit à des sommes payées par compensation avec d'autres sociétés du groupe ;  
 - la circonstance que certaines factures seraient non comptabilisées aux comptes n° 44532 et 44566 ne constitue pas une condition de déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 271 du code général des impôts ;  
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée collectée :  
 - le service a commis des erreurs en retenant certains encaissements ;  
 En ce qui concerne le profit sur le Trésor :  
 - les rehaussements en matière de taxe sur la valeur ajoutée ne sont pas de nature à générer un profit sur le Trésor ;  
 En ce qui concerne les pénalités :  
 - elles ne sont pas motivées en méconnaissance de l'article L. 211-2 du code des relations entre le public et l'administration ;  
 - l'administration n'établit pas son intention de majorer la taxe sur la valeur ajoutée déductible.  
 Par un mémoire, enregistré le 12 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.  
 Par une lettre du 5 avril 2023, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré du non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SCCV du Carré genevois à hauteur du dégrèvement, en droits et pénalités, prononcé le 18 juillet 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Caraës, première conseillère ; 
 - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ;  
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le 21 novembre 2012, la société civile de construction-vente du Carré genevois, constituée sous le régime fiscal de l'article 239 ter du code général des impôts et dont l'objet est la construction d'immeubles en vue de leur vente, a acquis un terrain de 5 000 m2 situé à Feigères (74) en vue de la construction de 28 logements pour un prix de 1 900 000 euros, payé comptant à hauteur de 1 700 000 euros et dont le solde, soit 200 000 euros, était payable à terme par la remise ultérieure au vendeur, à titre de dation en paiement, d'un appartement et de ses dépendances (lots 5, 14 et 49). A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 18 juin 2012 au 31 mars 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'un contrôle sur pièces portant sur la période du 1er avril au 31 mai 2015, l'administration a, d'une part, constaté que les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée déposées au titre de la période vérifiée ne comportaient ni de taxe sur la valeur ajoutée collectée ni de taxe déductible et  déterminé la taxe sur la valeur ajoutée collectée pour la période du 18 juin 2012 au 31 mai 2015 et la taxe déductible pour la période du 18 juin 2012 au 31 mars 2015, et, d'autre part,  rehaussé le bénéfice industriel et commercial au titre de l'exercice clos en 2014 correspondant à un profit sur le Trésor. Tirant les conséquences de ces rectifications, l'administration a réclamé à la SCCV du Carré genevois, selon la procédure contradictoire, des droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 18 juin 2012 au 31 mai 2015, assortis de la majoration pour manquement délibéré prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts. La SCCV du Carré genevois relève appel du jugement du 1er octobre 2021 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes.   
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Par une décision du 18 juillet 2022, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère a prononcé le dégrèvement partiel de la taxe sur la valeur ajoutée et des majorations correspondantes mises à la charge de la SCCV du Carré genevois titre de l'année 2014, à concurrence de 16 388 euros s'agissant des droits et de 7 866 euros s'agissant des pénalités. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 4. La SCCV du Carré genevois fait valoir que la proposition de rectification du 23 novembre 2015 n° 3924-V-SD est insuffisamment motivée dès lors que l'administration n'a pas identifié les factures acceptées et rejetées au titre de la taxe sur la valeur ajoutée déductible, se contentant de mentionner, en annexe, le solde créditeur des fournisseurs non soldés. 
 5. En l'espèce, la proposition de rectification du 23 novembre 2015 n° 3924-V-DS par laquelle l'administration a notifié à la SCCV du Carré genevois des rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 18 juin 2012 au 31 mars 2015, mentionne les impôts concernés ainsi que les années et les bases d'imposition retenues. Elle expose les motifs de droit et de fait pour lesquels l'administration a écarté, pour la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée déductible, d'une part les factures qui, bien qu'enregistrées en comptabilité, n'ont pas été présentées lors du contrôle, en identifiant précisément celles présentées par fournisseur, et, d'autre part, les factures non réglées pour lesquelles l'administration a recensé, en renvoyant à une annexe IV intitulée " soldes créditeurs des fournisseurs non soldés ", pour chacune des périodes vérifiées et par comptes fournisseurs, les factures non réglées, leur montant et leur libellé. Par suite, les indications que comportent cette proposition de rectification étaient suffisantes pour permettre à la SCCV du Carré genevois de discuter utilement du bien-fondé des redressements envisagés, ce qu'elle a d'ailleurs fait en adressant au service, le 25 janvier 2016, des observations auxquelles il a été répondu le 8 février 2016. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 23 novembre 2015 n° 3924-V-DS ne peut qu'être écarté. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 6. Il n'est pas contesté que la SCCV du Carré genevois a présenté des observations en réponse aux rectifications qui lui ont été notifiées par les propositions de rectification du 23 novembre 2015 dans le délai de trente jours prévu par l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales. Par suite, la charge de la preuve pèse sur l'administration. 
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :  
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée :  
 7. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () IV. - 1° Les opérations autres que celles qui sont définies au II, notamment () les travaux immobiliers () sont considérés comme des prestations de services () ". Aux termes de l'article 269 de ce code : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué () 2. La taxe est exigible : / a) Pour les livraisons et les achats visé au a du 1 () lors de la réalisation du fait générateur () c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits () ". 
 8. Pour déterminer le montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée exigible, l'administration s'est fondée, s'agissant des ventes en l'état futur d'achèvement, sur les encaissements clients tels qu'ils figurent au crédit des comptes clients en comptabilité, qu'elle a comparés avec les crédits figurant sur les comptes notariaux et les comptes bancaires de la société, dont le détail est reproduit en annexes II et III de la proposition de rectification. S'agissant de la dation en paiement, l'administration a pris en compte la valeur des lots 5, 14 et 49, fixée à la somme de 200 000 euros dans l'acte de cession. 
 9. La SCCV du Carré genevois soutient que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée a été surévalué compte tenu de deux erreurs commises par l'administration dans le calcul des sommes correspondant à des encaissements sur ses comptes bancaires figurant dans l'annexe III à la proposition de rectification du 23 novembre 2015 n° 3924-V-DS. Elle indique que le paiement de la somme totale de 115 293,30 euros par un client, M. A, a été recensé à la fois au titre des encaissements ayant transité par le notaire et figurant en annexe II de la proposition de rectification et au titre des encaissements directement encaissés sur ses comptes bancaires et figurant en annexe III et que cette annexe III comporte, en outre, un règlement d'un montant de 60 352,82 euros correspondant à l'annulation d'un virement. Si l'administration a reconnu ces erreurs dans le cadre du recours hiérarchique exercé par la SCCV du Carré genevois en précisant que les sommes de 115 293,30 euros et de 60 352,82 euros ont été retenues à tort dans l'annexe III, elle a également relevé que quatre règlements de clients figurant au crédit du compte bancaire de la société ont été omis dans le calcul des encaissements pour un montant total de 203 418,50 euros. Après avoir corrigé l'annexe III, l'administration a constaté que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, déterminé à partir des seuls crédits figurant sur les comptes clients enregistrés en comptabilité, et sur lequel les erreurs commises dans les annexes II et III sont en elles-mêmes sans incidence, demeurait cohérent avec les montants corrigés des comptes notariaux et bancaires, et plus favorable à la SCCV du Carré genevois. Par suite, la SCCV du Carré genevois n'est fondée à soutenir ni qu'elle aurait été imposée deux fois sur les mêmes sommes, ni que le montant de taxe collectée mis à sa charge serait surévalué.  
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible :  
 10. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; () 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession () desdites factures, () ".  
 11. La SCCV du Carré genevois soutient que le montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible a été minorée par l'administration au titre de la période en litige dès lors que cette dernière ne justifie pas que la taxe sur la valeur ajoutée déductible afférente aux factures présentées en première instance, et produites à nouveau en appel, aurait déjà été admise et que, s'agissant des factures que l'administration a regardées comme non réglées, elles correspondent soit à des paiement effectifs depuis le compte de la société, soit à des sommes payées par compensation avec d'autres sociétés du groupe. 
 12. L'administration, après avoir constaté qu'au cours de la période du 18 juin 2012 au 31 mai 2015, la SCCV n'avait mentionné aucune taxe sur la valeur ajoutée déductible sur les déclarations déposées, a remis en cause le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée afférentes à des factures non présentées ou non réglées. A la suite de la proposition de rectification n° 3924-V-SD du 23 novembre 2015, la SCCV du Carré genevois a produit, le 25 janvier 2016, des factures qui n'avaient pas été présentées lors des contrôles. Dans sa réponse aux observations du contribuable, l'administration a pris en compte les factures afférentes à des dépenses dont il a été justifié du règlement.  
 13. L'administration produit, dans ses écritures, des tableaux recensant l'intégralité des factures présentées par la SCCV du Carré genevois au titre de la période vérifiée et précisant, pour chaque facture, si la taxe sur la valeur ajoutée déductible a déjà été admise par le service lors de la procédure contradictoire, et en cas, de rejet, le motif de celui-ci. Les mentions figurant dans ces tableaux n'étant pas contredites par la société requérante, l'administration doit être regardée comme justifiant du montant de taxe non admis en déduction, la SCCV du Carré Genevois n'établissant pas l'effectivité du paiement des factures qui demeurent rejetées pour ce motif. A cet égard, si l'intéressée fait valoir qu'elle justifie du paiement partiel à hauteur de 100 000 euros de la facture " EURL Rolland Participations " du 1er janvier 2013 d'un montant de 250 000 euros, l'administration a admis le caractère déductible à hauteur de 16 388 euros en droits de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à cette facture et a procédé au dégrèvement correspondant par une décision du 18 juillet 2022.  
 14. Si la SCCV du Carré genevois soutient enfin que l'absence de comptabilisation de certaines factures aux comptes n° 44532 et 44566 ne constitue pas une condition de déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 271 du code général des impôts, l'administration indique, sans être sérieusement contestée, que les factures concernées n'ont pas fait l'objet d'un règlement lors de la période vérifiée, et ce alors que la requérante ne justifie pas davantage de leur paiement par les pièces qu'elle produit en appel.   
 15. Il résulte de ce qui précède que la SCCV du Carré genevois n'est pas fondée à soutenir que l'administration a minoré le montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible auquel elle peut prétendre.  
 En ce qui concerne le profit sur le Trésor :  
 16. Si la SCCV du Carré genevois soutient que la déduction en cascade prévue par l'article L. 77 du livre des procédures fiscales peut s'appliquer sans qu'il y ait lieu de neutraliser cette déduction par la constatation d'un profit sur le Trésor, ce moyen n'est pas assorti des précisions suffisantes permettant d'en apprécier la portée. Au demeurant, ce moyen est sans incidence sur le montant des impositions en litige afférentes aux seuls droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 18 juin 2012 au 31 mai 2015.   
 Sur la majoration pour manquement délibéré de 40 % appliquée aux droits de taxe sur la valeur ajoutée : 
 17. D'une part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". L'article L. 195 A du livre des procédures fiscales prévoit que : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 18. D'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. ". 
 19. Pour justifier l'application des majorations pour manquement délibéré au titre de la période du 18 juin 2012 au 31 mai 2015, l'administration s'est prévalue, dans les propositions de rectification adressées à la SCCV du Carré genevois, de ce que celle-ci avait omis de déclarer la totalité de la taxe sur la valeur ajoutée collectée afférente à un programme immobilier de 28 logements, pour des montants très importants, qu'en tant que professionnel de l'immobilier, elle ne pouvait ignorer que la taxe sur la valeur ajoutée sur les ventes en l'état futur d'achèvement était à déclarer, d'autant que cette taxe était clairement indiquée dans les actes de vente, et que les associées de la société SCCV, la société I Solutions et la société Néopolis promotion, ainsi que son gérant, également gérant de la société Néopolis Promotion, étaient des professionnels de l'immobilier. L'administration a également relevé le caractère répété des omissions. Dès lors, l'administration a respecté l'exigence de motivation des pénalités dont ont été assortis les droits de taxe sur la valeur ajoutée en litige.  
 20. Par les éléments dont elle fait état, énoncés au point 19 ci-dessus, l'administration démontre l'existence d'un manquement de la société requérante et d'une intention délibérée de celle-ci d'éluder l'impôt et justifie l'application de la majoration de 40 % prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts.   
 21. Il résulte de tout ce qui précède que, sous réserve du dégrèvement prononcé en cours d'instance, la SCCV du Carré genevois n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. 
 22. L'Etat n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance. Par suite, les conclusions de la SCCV du Carré genevois présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE :  
 Article 1er : A concurrence de 24 254 euros, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la SCCV du Carré genevois au titre de la période du 18 juin 2012 au 31 mai 2015, ainsi que des pénalités y afférentes. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SCCV du Carré genevois et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 20 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Courbon, présidente de la formation de jugement.  
 Mme Caraës, première conseillère, 
 M. Pin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 R. Caraës 
 La présidente, 
 A. CourbonLa greffière, 
 N. Lecouey 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,