CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 29 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Par une réclamation transmise d'office au tribunal administratif de Marseille en application des dispositions des articles R. 199-1 et R. 200-3 du livre des procédures fiscales, M. D F a demandé au tribunal de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014. 
 Par un jugement n° 1901150 du 17 novembre 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour :  
 Par une requête, enregistrée le 19 janvier 2021, M. F, représenté par Me Roustouil, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 17 novembre 2020 du tribunal administratif de Marseille ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des impositions en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les entiers dépens. 
 Il soutient que :  
 - l'administration ne pouvait, sans entacher la procédure d'une irrégularité substantielle, omettre d'adresser une proposition de rectification à chacune des sociétés civiles immobilières (SCI) qui ont perçu directement les indemnités transactionnelles en litige ; 
 - la procédure d'évaluation d'office est irrégulière en l'absence d'envoi d'une mise en demeure préalable et d'intention de dissimuler l'activité litigieuse ; 
 - l'administration n'était pas fondée à regarder les sommes perçues en exécution des protocoles transactionnels, qui ne sont pas susceptibles de renouvellement, comme constitutives d'un revenu imposable sur le fondement du 1 de l'article 92 du code général des impôts ; 
 - les indemnités transactionnelles constituent la réparation d'un préjudice subi, lié à la perte de valeur des biens détenues par les SCI, et ne sont pas la contrepartie d'une activité ; 
 - la remise en cause du report des déficits fonciers des années antérieures n'est pas fondée en présence des justificatifs des charges déduites ; 
 - l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas fondée en raison de sa bonne foi et l'administration n'apporte pas la preuve qu'il est à l'origine du manquement et qu'il a eu l'intention d'éluder l'impôt alors que les principes de responsabilité personnelle et de personnalité des peines s'opposent à ce que des pénalités fiscales soient appliquées aux contribuables personnes physiques qui n'ont pas participé aux agissements réprimés par ces sanctions. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 29 juin 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 septembre 2022. 
 Par une lettre du 11 octobre 2022, Mme G F épouse B, M. C F, M. E F et M. A F ont informé la Cour qu'ils reprenaient l'instance engagée par M. F, décédé le 21 juillet 2021. 
 Un mémoire enregistré le 21 octobre 2022, soit postérieurement à la clôture de l'instruction, a été présenté pour Mme G F épouse B, M. C F, M. E F et M. A F. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus, au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Carotenuto, 
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. F, médecin généraliste, était associé majoritaire dans plusieurs sociétés civiles immobilières (SCI), placées sous le régime d'imposition de l'article 8 du code général des impôts. A l'issue d'un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2013 et 2014, l'administration fiscale a soumis à l'impôt sur le revenu de M. F, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, les sommes perçues en 2013 et 2014 en exécution de protocoles transactionnels conclus par les SCI Karous, Etoile du Bardo et Liberty. Ces rehaussements ont été notifiés selon la procédure d'évaluation d'office prévue par le 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales au motif de l'existence d'une activité occulte. Le service a également, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire prévue par les articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, notifié des rehaussements de revenus fonciers au titre de l'année 2013. M. F a saisi le tribunal administratif de Marseille d'une demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a ainsi été assujetti au titre des années 2013 et 2014. Par un jugement du 17 novembre 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Mme G F épouse B, M. C F, M. E F et M. A F, qui ont repris l'instance engagée par M. F, relèvent appel de ce jugement. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " I. () les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société () ". Aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même () ". 
 3. Les requérants soutiennent que la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors que la proposition de rectification du 15 décembre 2016 a été adressée, à titre personnel, à M. F, alors que l'administration aurait dû au préalable notifier une proposition de rectification aux SCI Karous, Etoile du Bardo et Liberty, avant de rectifier son revenu imposable. Il résulte de l'instruction que dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle de M. F, l'administration a exercé son droit de communication auprès des établissements bancaires et de l'autorité judiciaire, une enquête sur commission rogatoire délivrée par le juge chargé de l'instruction au tribunal de grande instance de Marseille ayant été ouverte le 25 février 2015, à l'encontre de M. F notamment, pour des faits de participation à association de malfaiteurs, tentative d'extorsion en bande organisée et extorsion en bande organisée. Au vu des pièces obtenues et consultées, il a été constaté que l'intéressé avait bénéficié sur ses comptes personnels, au travers des SCI Karous, Etoile du Bardo et Liberty, dont il détient plus de 90 % des parts, d'importants flux financiers qui n'avaient pas fait l'objet de déclarations, résultant de protocoles transactionnels conclus entre lesdites SCI et des promoteurs immobiliers. L'administration a également constaté que depuis 2010, M. F était à l'origine de nombreux recours administratifs et contentieux déposés contre des permis de construire délivrés à divers promoteurs immobiliers, à Marseille, que les indemnités versées ne pouvaient, compte tenu de leur nature, être considérées comme des indemnités réparatrices d'un préjudice et caractérisaient ainsi une activité lucrative. Les rectifications en litige ont ainsi eu, pour seul objet, d'imposer entre les mains de M. F les revenus non commerciaux ainsi perçus dans le cadre de l'exercice d'une activité occulte et non les revenus fonciers. Dès lors, et alors même que les indemnités transactionnelles ont transité par les SCI, l'administration n'était pas tenue de leur adresser une proposition de rectification, préalablement à l'envoi d'une proposition de rectification à M. F qui n'a, en tout état de cause, été privé d'aucune garantie. Par suite, et sans que les requérants ne puissent se prévaloir de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-30 qui ne comporte pas une interprétation autre que celle prévue par les dispositions ci-dessus, le moyen doit être écarté. 
 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; () / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable au présent litige : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / () 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 ; () ". Aux termes du troisième alinéa de l'article L. 169 de ce livre, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". Dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. 
 5. Les requérants soutiennent que la procédure d'évaluation d'office est irrégulière faute d'envoi d'une mise en demeure préalable dès lors que M. F avait fait connaître son activité de médecin généraliste libéral auprès du centre de formalités des entreprises au titre des années en litige. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration a procédé à l'évaluation d'office des revenus perçus par M. F à la suite des protocoles transactionnels conclus par les SCI dont il était associé majoritaire. Cette activité lucrative, pour laquelle M. F n'avait pas déposé de déclarations, eu égard à son objet, ne pouvait être rattachée à celle de médecin généraliste libéral. Les requérants n'établissent ni même n'allèguent que ces omissions déclaratives relevaient d'une erreur. Par suite, l'administration, qui n'a pas à établir l'élément intentionnel de dissimuler l'existence de cette activité, doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de son exercice occulte et a pu évaluer d'office les bénéfices non commerciaux en résultant, sans mettre en demeure M. F de régulariser sa situation, en application des dispositions combinées du 2° de L. 73 et de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux : 
 6. Aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. ". 
 7. Il résulte de l'instruction qu'au titre de l'année 2013, la SCI Karous a saisi l'administration de recours gracieux dirigés contre des permis de construire accordés par le maire de Marseille à la société Bouygues Immobilier sur différentes parcelles situées dans le deuxième arrondissement de Marseille. A la suite du protocole transactionnel conclu le 16 novembre 2010, la SCI Karous a obtenu le versement d'une somme de 396 137 euros en réparation du préjudice qu'elle estimait devoir subir à raison de l'édification des projets immobiliers poursuivis par la société Bouygues immobilier et la SCI Parismed, tenant à la dévalorisation de biens dont elle est propriétaire à proximité des terrains d'assiette. Par ailleurs, par le biais de la SCI Etoile du Bardo, M. F a intenté des recours contre le permis de construire délivré par le maire pour un projet immobilier dans le périmètre Euromed à Marseille. Au terme d'un protocole transactionnel conclu le 12 décembre 2012, cette société a obtenu le versement en 2013 d'une somme de 114 020 euros par la société Constructa. Enfin, au titre de l'année 2014, la SCI Liberty a conclu dans des conditions similaires deux protocoles transactionnels avec les sociétés SAM Immobilier et Cube Développement et obtenu le versement des sommes de 97 600 euros et 40 000 euros. 
 8. Pour regarder ces sommes comme constitutives d'un revenu imposable sur le fondement du 1 de l'article 92 du code général des impôts, l'administration fiscale s'est référée aux éléments de la procédure judiciaire diligentée dans le cadre de la multiplication des recours exercés contre des autorisations d'urbanisme délivrées par le maire de Marseille, dans le seul but d'obtenir une contrepartie financière à un désistement, dont elle a obtenu communication en application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, et plus particulièrement aux procès-verbaux d'audition de M. F lui-même, entendu au cours de cette procédure. D'une part, l'intéressé n'y fait aucunement part de la perte de valeur des biens de ses SCI qui résulterait d'un trouble anormal direct de voisinage. D'autre part, s'il résulte de ces auditions que M. F a envisagé la dévalorisation de ses biens à raison des projets immobiliers en cause et que le protocole transactionnel conclu avec la société Bouygues immobilier et la SCI Parismed stipule en son article 1er que la somme versée constitue une indemnité en réparation du préjudice invoqué relatif à la dévalorisation de son bien, il ne résulte pas de ce protocole ni de l'instruction que les sommes allouées dans le cadre des protocoles transactionnels auraient été déterminées par rapport à la valeur de la propriété des biens immobiliers des SCI, plutôt qu'au regard de l'impact de la procédure sur l'ensemble du projet poursuivi par les promoteurs, de la perte éventuelle des sommes avancées, et des conséquences financières d'un éventuel manque à gagner en cas d'abandon du projet. Au demeurant, les requérants n'apportent aucun élément permettant d'attester la réalité et le montant des préjudices allégués. 
 9. En outre, il résulte de l'instruction que depuis 2010, M. F était à l'origine d'au moins cinquante-neuf recours administratifs ou contentieux et même soixante-dix, en incluant ceux initiés par des membres de sa famille. L'administration démontre que des sommes perçues par les SCI à l'issue des protocoles transactionnels avaient été systématiquement transférées sur les comptes personnels du contribuable et utilisées à son profit. Ainsi, en dépit de la circonstance, d'une part, que le protocole transactionnel du 16 novembre 2010, produit en première instance, prévoyait que l'indemnité ne serait pas due en cas de non réalisation du projet immobilier poursuivi et, d'autre part, que M. F s'était engagé par le biais de la SCI à ne pas intenter d'action contentieuse et accepter ledit projet, l'administration était fondée, dans les circonstances de l'espèce, à considérer que les sommes en cause, versées à M. F en 2013 et 2014, n'avaient pas le caractère d'une indemnité mais étaient constitutives de revenus versés uniquement en contrepartie de l'abandon par l'intéressé de son droit au recours, ainsi instrumentalisé, contre les permis de construire passés ou futurs relatifs au projet poursuivi par ces sociétés. Cette activité renouvelée avait, compte tenu de sa répétition, perdu son caractère inhabituel. Il résulte de surcroît de l'instruction que la signature des compromis d'achat de biens par les SCI ou M. F suivaient le lancement de projets immobiliers, qui ne pouvaient être ignorés. Ainsi, comme l'ont estimé les premiers juges, l'administration fiscale a pu, à bon droit, considérer que les sommes en litige, pour la quote-part des droits de M. F dans les SCI, constituaient un revenu imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application des dispositions précitées du 1 de l'article 92 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne le report des déficits fonciers : 
 10. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Selon l'article 31 du même code, ces charges déductibles comprennent notamment : " I. 1° pour les propriétés urbaines : a) les dépenses de réparation et d'entretien () ; b) les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ". Les dépenses mentionnées au I de l'article 31 précité ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire au cours de l'année dont les résultats servent de base à l'imposition et sont engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. Il appartient au contribuable, qui entend déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges. 
 11. Aux termes de l'article 156 du même code, dans sa version applicable : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : () / 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes. (). ". En vertu du 3° du I. de l'article 156, le revenu net foncier est établi sous déduction des déficits fonciers constatés pour une année, lesquels peuvent s'imputer sur les revenus fonciers des dix années suivantes. Il appartient au contribuable, qui entend déduire de son revenu brut le montant d'un déficit foncier, d'apporter les éléments de preuve du caractère déductible d'un tel déficit. 
 12. Il résulte de l'instruction que M. F a déposé tardivement une déclaration modificative de son revenu d'ensemble à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2013 en vue de déclarer, à la différence de sa première déclaration qui n'en faisait aucunement mention, un bénéfice foncier pour un montant de 169 921 euros et un déficit antérieur non encore imputé et déductible de 129 757 euros. Les requérants demandent la prise en compte de déficits constatés au cours des années antérieures et non imputés sur le revenu global de M. F au titre de l'année 2013 à raison de charges déductibles pour les SCI Braham, Liberty, Karous, Merou et Souzanna. 
 13. Pour justifier les déficits allégués, les tableaux établis par M. F retraçant notamment le montant et la nature des dépenses des SCI sont dépourvus de valeur probante. S'agissant plus particulièrement de la SCI Braham, le paiement des factures produites n'est pas justifié, et en outre, la dépense de 20 000 euros correspondant à une " note d'honoraires " pour des " frais versés à un tiers pour l'acquisition de l'immeuble donné en location " n'est pas déductible. S'agissant de la SCI Liberty, le règlement des factures produites n'est pas davantage justifié par des mentions manuscrites portées sur certaines desdites factures et la production d'extraits de relevés de comptes bancaires qui ne permettent pas d'identifier les bénéficiaires, ajoutés de manière manuscrite. En outre, l'administration rappelle que les factures produites ont été examinées dans le cadre du contrôle de cette société et que certaines, justifiées, ont déjà été admises. Les requérants ne justifient pas davantage des déficits allégués pour les SCI Karous et Souzanna en présence de factures sans justificatif de paiement adéquat et d'extraits de relevés de comptes bancaires sans facture correspondante. Enfin, s'agissant de la SCI Merou, les factures produites, dont celles de l'entreprise Européenne de rénovation au titre de l'année 2004, de l'entreprise " S.A.J. PSC Comte " du 22 octobre 2009, sont également sans justificatif de paiement. 
 14. Il résulte de ce qui précède qu'aucun déficit foncier existant au 31 décembre 2012 ne peut être imputé sur les bénéfices fonciers imposables de M. F au titre de l'année 2013. 
 Sur les pénalités : 
 15. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts dansa sa version applicable : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. (). ". 
 16. Les requérants ne peuvent utilement se prévaloir du caractère non délibéré du manquement aux obligations fiscales de M. F en méconnaissance de l'article 1729 du code général des impôts, dès lors qu'il résulte de l'instruction que la pénalité qui a été infligée est fondée sur le c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède, que MM. et Mme F ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté la demande présentée par M. F. Par voie de conséquence, les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et, en tout état de cause, celles relatives aux entiers dépens doivent être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de MM. Et Mme F est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme G F épouse B, M. C F, M. E F et M. A F et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 15 juin 2023, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Carotenuto, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 29 juin 2023.