CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 9 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014. 
 
Par un jugement n° 1903751 du 15 décembre 2020, le tribunal administratif de Marseille a prononcé la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. B... a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 et a mis à la charge de l’Etat la somme de 1 200 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
Procédure devant la Cour : 
 
Par un recours et un mémoire, enregistrés le 20 janvier 2021 et le 22 avril 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance demande à la Cour : 
 
1°) d’annuler le jugement du 15 décembre 2020 du tribunal administratif ; 
 
2°) de remettre à la charge de M. B... les impositions, en droits et majorations, déchargées à tort. 
 
Il soutient que :  
 
 
- la pratique de la profession de chirurgien-dentiste dans le cadre d’un contrat d’assistant collaborateur par M. B..., à compter du 4 octobre 2012, constitue une reprise d’activité et l’exonération s’applique à partir de cette date pour la durée restant à courir ; 
 
- contrairement à ce qu’a jugé le tribunal administratif, au-delà des revenus issus de la collaboration, ceux provenant du développement de la patientèle de l’intimé s’inscrivent dans le cadre du prolongement de l’activité reprise et non dans celui d’une création ex nihilo, conformément à la doctrine BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-10 paragraphe 330 ; 
 
- les locaux et la patientèle repris étant auparavant exploités par un titulaire, exonéré en application de l’article 44 octies A du code général des impôts, l’exonération s’applique au repreneur, l’intimé, sur l’ensemble des revenus issus de la collaboration et de sa patientèle propre pour la durée du dispositif restant à courir depuis l’implantation en zone franche urbaine du titulaire ; 
 
- le principe de l’exonération posé par l’article 44 octies A du code général des impôts est attaché à l’activité et non à l’exploitant ; 
 
- le contrat « d’assistant collaborateur » n’avait pas pour seul objet de mettre en commun des moyens matériels et humains nécessaires à l’activité de la profession de chirurgien-dentiste mais prévoyait la prise en charge d’une partie de la patientèle du titulaire par M. B.... 
 
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 6 avril 2021, M. B..., représenté par Me Sitri, demande à la Cour de rejeter le recours et de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Il fait valoir que les moyens du recours ne sont pas fondés. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de la santé publique ;  
- la loi n° 2005-882 du 2 août 2005 ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
La présidente de la Cour a désigné M. Platillero, président assesseur, pour présider la formation de jugement, en application de l'article R. 222‑26 du code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus, au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme C..., 
- les conclusions de M. Ury, rapporteur public, 
- et les observations de Me Valli, pour M. B.... 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
 
1. M. B..., qui exerce une activité de chirurgien-dentiste, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité de son activité portant sur les années 2013 et 2014 à l’issue de laquelle il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre de ces années. Le service a remis en cause le bénéfice de l’exonération totale de ses bénéfices et a fait application du plafonnement prévu par les dispositions de l’article 44 octies A du code général des impôts. Par le jugement du 15 décembre 2020, le tribunal administratif de Marseille a prononcé la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. B... a ainsi été assujetti et a mis à la charge de l’Etat une somme de 1 200 euros au titre des frais d’instance. Le ministre relève appel de ce jugement. 
 
 
Sur le bien-fondé du jugement : 
 
 
2. L’article 44 octies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable, institue une exonération temporaire d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés au profit des contribuables qui créent ou exercent des activités dans certaines zones franches urbaines. Le bénéfice exonéré ne peut excéder 100 000 euros par contribuable et par période de douze mois, majoré, le cas échéant, en cas d’embauche d’un nouveau salarié domicilié dans une zone urbaine sensible ou dans une zone franche urbaine. L’exonération est totale jusqu’au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début d’activité dans la zone. Elle porte ensuite sur 60 % du bénéfice, puis 40 % et 20 %. Le troisième alinéa du d) du I de l’article 44 octies A précise toutefois que si l’exonération est consécutive au transfert, à la reprise, à la concentration ou la restructuration d’activités préexistantes qui elles-mêmes bénéficient ou ont bénéficié de ce dispositif, l’exonération s’applique aux activités reprises dans les conditions ci-dessus décrites, déduction faite de la durée pendant laquelle ces activités ont déjà bénéficié de l’exonération. La reprise d’une activité déjà exercée en zone franche urbaine par une activité éligible à ce régime, en raison notamment de l’identité d’objet et du rachat de la clientèle, des locaux et des moyens matériels et qui continue d’y être exercée, ne constitue pas une création d’activité au sens de ces dispositions. 
 
 
3. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable remplit les conditions légales d’une exonération. 
 
4. Il résulte de l’instruction que M. B... exerce une activité de chirurgien-dentiste au sein d’un cabinet situé E..., en zone franche urbaine, selon un contrat de chirurgien-dentiste collaborateur conclu le 15 mars 2013, avec le praticien propriétaire du cabinet dentaire. L’administration a remis en cause, au titre des années 2013 et 2014, le bénéfice de l’exonération totale de ses bénéfices prévu au premier alinéa de l’article 44 octies A du code général des impôts au motif qu’étant lié par un contrat de collaboration avec un professionnel titulaire, M. B... ne pouvait bénéficier de l’exonération qu’à hauteur des taux et plafonds applicables au praticien titulaire du cabinet, installé depuis le 1er janvier 2004, qui ne bénéficiait lui-même plus que d’une exonération dégressive. 
 
 
5. Il résulte des stipulations du contrat de collaboration conclu entre M. B... et son confrère que ce dernier mettait à sa disposition un poste techniquement aménagé pour l’exercice de l’activité de chirurgien-dentiste. Si, ainsi que le fait valoir M. B..., il exerce son activité en toute indépendance au sein de ce cabinet, il est constant que le contrat de collaboration conclu entre les deux praticiens stipule que « le collaborateur effectuera les soins et travaux dentaires sur les patients du titulaire. », que « "le patient du titulaire" s’entend comme celui avec lequel le collaborateur aura été mis en relation par le titulaire pendant l’exécution du contrat. » et que « en contrepartie de la mise à disposition des locaux et des moyens matériels permettant l’exercice de sa profession par le collaborateur, celui-ci versera mensuellement au titulaire une quotité fixée à 45 % des honoraires perçus. ». Dans ces conditions, M. B... a pu bénéficier non seulement d’un poste technique aménagé mais aussi de la patientèle déjà créée et entretenue par son confrère pendant presque dix ans. Si M. B... produit un listing de plus de vingt pages de patients qu’il aurait commencés à soigner à compter de leur première visite, le 3 juin 2013, date d’effet de son contrat de collaboration, toutefois, ce même listing indique comme tout premier patient, M. B... lui-même, et n’est, par suite, pas suffisamment probant. Au demeurant, l’intimé ne justifie pas que ces patients ne sont pas ceux du praticien titulaire avec lesquels il aurait été mis en relation par ce dernier, ainsi que le prévoient les stipulations du contrat de collaboration. De même, l’attestation du praticien titulaire, datée du 23 mars 2017, selon laquelle M. B... « travaille sur une patientèle qui lui est personnellement attachée et fidèle » n’est pas suffisante alors que les stipulations du contrat prévoient que le collaborateur « effectuera » les soins sur les patients du titulaire. Il s’ensuit, alors même que les dispositions de l’article R. 4127-276 du code de la santé publique et de l’article 18 de la loi du 2 août 2005 autorisent, en droit, M. B... à développer sa propre patientèle dans le cadre d’un contrat de collaboration, que c’est à bon droit que l’administration a remis en cause le bénéfice du régime d’exonération totale d’impôt sur le revenu prévu par les dispositions de l’article 44 octies A du code général des impôts, sous lequel s’était placé l’intimé. 
 
 
6. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a fait droit à la demande de M. B.... 
 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
 
7. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. B... la somme qu’il réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 
D É C I D E : 
 
 
 
 
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Marseille du 15 décembre 2020 est annulé. 
 
Article 2 : Les cotisations d’impôt sur le revenu, en droits et majorations, dont la décharge a été accordée par le tribunal administratif de Marseille sont remises à la charge de M. B.... 
 
Article 3 : Les conclusions présentées par M. B... au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. A... B.... 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 
 
Délibéré après l’audience du 26 janvier 2023, où siégeaient : 
 
‑ M. Platillero, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l’article R. 222‑26 du code de justice administrative, 
‑ Mme C... et Mme D..., premières conseillères. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 février 2023.