CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 13 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme D C ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014.  
 Par un jugement n° 1902686 du 1er décembre 2020, le tribunal administratif de Marseille a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance et rejeté le surplus des conclusions de leur demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 29 janvier 2021 et 16 juillet 2021, M. et Mme C, représentés par Me Ben Samoun, demandent à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1902686 du 1er décembre 2020 du tribunal administratif de Marseille ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée devant le tribunal ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les propositions de rectification sont insuffisamment motivées, ce qui constitue une irrégularité au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; 
 - l'administration n'a pas précisé la teneur et l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers ; 
 - l'administration n'établit pas la qualité de gérant de fait de l'association Cercle du Progrès et n'apporte pas la preuve de l'appréhension des distributions de cette association ; 
 - ils sont fondés à se prévaloir de l'autorité de chose jugée ; 
 - il importe de surseoir à statuer dans l'attente d'une décision du juge pénal. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 17 juin 2021 et 23 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens invoqués par M. et Mme C ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Platillero, 
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. L'association Cercle du Progrès, qui exerce l'activité de débit de boissons à Aubagne, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle des propositions de rectification du 15 décembre 2015 et du 14 avril 2016 lui ont été notifiées. En conséquence de ce contrôle, des propositions de rectification du 16 décembre 2015 et du 15 avril 2016 ont été notifiées à M. et Mme C dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Au terme de la procédure, ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, assorties des intérêts de retard et de la majoration prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts, au titre des années 2012, 2013 et 2014. M. et Mme C relèvent appel du jugement du 1er décembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance, correspondant à la majoration de la base des prélèvements sociaux et aux pénalités pour manquement délibéré, a rejeté le surplus des conclusions de leur demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces impositions. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". L'article R. 57-1 du même livre dispose que " la proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 3. Il résulte de l'instruction que les propositions de rectification du 16 décembre 2015 et du 15 avril 2016 qui ont été notifiées à M. et Mme C, auxquelles étaient annexées les propositions de rectification notifiées à l'association Cercle du Progrès qui indiquent l'ensemble des motifs de droit et de fait relatifs à la reconstitution de son chiffre d'affaires, mentionnent le fondement légal des rectifications, les années d'imposition et la catégorie de revenus dans laquelle elles sont opérées. Elles précisent également le montant des rehaussements et leurs motifs, en exposant notamment les raisons pour lesquelles M. C a été regardé comme bénéficiaire des sommes désinvesties par l'association. Ces propositions de rectification sont ainsi suffisamment motivées au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, leur régularité ne dépendant pas du bien-fondé des motifs retenus par l'administration en ce qui concerne la charge de la preuve. 
 4. A cet égard, en l'absence d'irrégularité, M. et Mme C ne sont pas fondés à invoquer une erreur substantielle de nature à entraîner la décharge des impositions, en application de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales. Ils ne sont pas plus fondés à se prévaloir de l'interprétation administrative 13-L-1513 n° 75 et BOI-IR-10-40 du 12 septembre 2012, relative à la procédure d'imposition. 
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 () Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contenaient ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 6. Il résulte de l'instruction que les rectifications en litige procèdent des constatations opérées au cours de la vérification de comptabilité de l'association Cercle du Progrès et que les propositions de rectification qui ont été adressées à cette dernière, annexées aux propositions de rectification notifiées à M. et Mme C, mentionnent l'origine de ces constatations et leur teneur, au vu desquelles l'administration a estimé que M. C était le bénéficiaire des distributions. Dans ces conditions, M. et Mme C ne sont en tout état de cause pas fondés à soutenir que l'administration aurait méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne les informant pas de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus de tiers. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 7. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés () ". Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués c) les rémunérations ou avantages occultes ". 
 8. Il résulte de l'instruction, notamment des propositions de rectification adressées à l'association Cercle du Progrès et à M. et Mme C, qu'en l'absence de comptabilité régulière et probante, l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires de l'association et a estimé que le montant des bénéfices reconstitués avait été distribué à M. C, qu'elle a regardé comme " gérant de fait ", l'appréhension étant établie par sa capacité dans la maîtrise de la gestion de l'association. Elle a ainsi imposé ces revenus dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 et du c) de l'article 111 du code général des impôts. 
 9. Pour justifier l'appréhension des sommes en cause par M. C, l'administration a notamment relevé que le président de l'association Cercle du Progrès, élu le 10 mars 2015, a déposé une plainte le 25 juin 2015 à l'encontre de M. C faisant état de ce que les recettes quotidiennes étaient remises à l'intéressé dans une enveloppe par une salariée, Mme A, qui en a attesté, laquelle s'occupait de la gestion quotidienne de l'activité et disposait d'une procuration bancaire sur le compte de l'association au cours des années en litige, M. C les déposant sur le compte bancaire sur lequel il disposait également d'une procuration au cours de ces années. Il est également fait état de ce que M. C assurait la gestion des contrats d'assurance et d'énergie, réglait des factures et effectuait des achats auprès de fournisseurs, de ce qu'il établissait les déclarations auprès de l'URSSAF et les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, émettait des chèques et utilisait le véhicule de l'association, et de ce que, lors d'une réunion du 16 mars 2015 au cabinet comptable de l'association en vue de la prise de fonction du nouveau président, M. C, qui a alors remis un tableau du chiffre d'affaires réalisé en 2013 et 2014, a indiqué que l'ensemble des déclarations fiscales et sociales étaient à jour. 
 10. M. et Mme C, qui ne contestent pas l'existence et le montant des distributions, soutiennent que M. C n'était pas le " gérant de fait " de l'association Cercle du Progrès et se prévalent ainsi de l'absence de maîtrise de l'affaire pour en conclure que la preuve de l'appréhension des sommes en litige n'est pas apportée par l'administration. Toutefois, si les requérants font valoir que les éléments de fait relevés par l'administration sont dépourvus de valeur probante, au motif qu'ils procèdent des seules énonciations d'une plainte déposée par le président de l'association Cercle du Progrès, dans un contexte d'animosité lié à l'engagement d'une procédure devant le conseil des prud'hommes de Marseille initiée par Mme C, salariée de l'association, à la suite de son licenciement, ils n'apportent aucune contradiction utile à chacun des éléments de fait mentionnés au point précédent, lesquels sont précis et concordants et suffisent à établir que M. C dirigeait de fait l'association Cercle du Progrès. En effet, ils se bornent à alléguer, d'une part, que Mme A assurait la gestion quotidienne de l'activité et aurait eu " les pleins pouvoirs sur l'ensemble des liquidités circulant dans l'établissement ", sans contester que ces liquidités étaient en fait remises à M. C, et, d'autre part, que ce dernier s'est borné à " apporter son aide " au président et au trésorier de l'association, sans contester les différents faits invoqués qui ne caractérisent pas une aide ponctuelle aux dirigeants de droit de l'association. En outre, M. et Mme C reconnaissent que la plainte précédemment citée n'a pas fait l'objet d'un classement sans suite mais a donné lieu à une audience correctionnelle le 7 juin 2021 avec une décision à intervenir en septembre 2021, la teneur de cette plainte ayant ainsi rendu opportun l'engagement de poursuites qui ont révélé des éléments qui justifiaient un renvoi devant le juge répressif, les requérants n'ayant au demeurant pas produit la décision ainsi invoquée en dépit de la demande de la Cour. 
 11. Dans ces conditions, les éléments précédemment décrits sur lesquels s'est fondée l'administration, qui n'était pas tenue de mettre en œuvre la procédure de désignation prévue à l'article 117 du code général des impôts, constituent un faisceau d'indices suffisant permettant d'établir que M. C, au cours des années en litige, n'était pas seulement chargé d'actes d'administration courante de l'association Cercle du Progrès mais en était en réalité le dirigeant de fait et le seul maître de l'affaire. Par suite, l'administration établit l'appréhension par M. C des revenus qui ne sont pas demeurés investis dans l'association Cercle du Progrès. 
 12. A cet égard, la preuve attendue devant le juge de l'impôt étant apportée, aucune disposition ni aucun principe n'imposent au juge administratif, contrairement à ce que soutiennent les requérants, de surseoir à statuer dans l'attente d'une décision définitive du juge pénal ou même de subordonner la " validation " des éléments de fait retenus par l'administration à une décision préalable de ce juge. Par ailleurs, si M. et Mme C se prévalent de l'autorité de chose jugée attachée aux décisions des juges répressifs, ils n'ont pas jugé utile de produire la décision dont ils se prévalent, malgré la demande de la Cour. 
 13. Enfin, M. et Mme C ne sont pas fondés à se prévaloir de l'interprétation administrative mentionnée au BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 n° 380 et n° 390 et au BOI-CTX-DG-20-30-40 du 12 septembre 2012, relatifs à la gérance de fait et à l'autorité de chose jugée, qui ne donnent en tout état de cause pas d'interprétation différente de la loi fiscale. Ils ne sont pas plus fondés à se prévaloir de l'interprétation administrative mentionnée au BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50 n° 160 du même jour et à la réponse à M. B, député, du 7 janvier 1954, qui se bornent à rappeler que des revenus de capitaux mobiliers ne peuvent être imposés que s'ils ne sont pas demeurés investis, ce qui est le cas en l'espèce. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de surseoir à statuer dans l'attente d'une décision du juge pénal, que M. et Mme C ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande. Leurs conclusions aux fins d'annulation de ce jugement et de décharge, en droits et majorations, des impositions restant en litige doivent dès lors être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme C demandent au titre des frais qu'ils ont exposés. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 29 juin 2023, où siégeaient : 
 - Mme Helmlinger, présidente de la Cour, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Carotenuto, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 juillet 2023.