CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 8 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société civile immobilière (SCI) Cesar a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2013 et 2014, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. 
 Par un jugement n° 1902907 du 1er décembre 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour :  
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 1er février 2021 et 22 septembre 2022, la SCI Cesar, représentée par Me Errera, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 1er décembre 2020 du tribunal administratif de Marseille ;  
 2°) de prononcer la décharge des impositions et majorations en litige. 
 Elle soutient que :  
 - elle n'exerce pas une activité commerciale de marchand de biens en l'absence de caractère habituel et spéculatif de l'opération immobilière en litige qu'elle a réalisée ; 
 - les travaux effectués dans cet ensemble immobilier ne concourent pas à la production d'un immeuble neuf au sens des dispositions des articles 257 du code général des impôts et 245 A de l'annexe II au même code et de la doctrine référencée BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 du 29 septembre 2014. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 28 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus, au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Carotenuto,  
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SCI Cesar, dont l'objet social est l'acquisition, la propriété, la mise en valeur, la transformation, la construction, l'aménagement, l'administration et la location de tous biens et droits immobiliers et qui a pour associés M. C. et Mme C., a acquis le 17 octobre 2011 un ensemble immobilier à Barbentane, qu'elle a rénové avant de céder, après division cadastrale, quatre lots distincts, entre 2013 et 2015. Cette société a fait l'objet d'un contrôle sur place portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 à l'issue duquel, l'administration a estimé que les opérations de ventes auxquelles avait procédées la SCI Cesar correspondaient à des " livraisons d'immeubles neufs de nature commerciale " et que la société avait exercé une activité économique. Par deux propositions de rectification du 18 juillet 2016, l'administration lui a notifié des rehaussements d'impôt sur les sociétés au titre des exercices 2013 et 2014, selon la procédure d'évaluation d'office prévue par l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, selon la procédure de taxation d'office prévue par le 3° de l'article L. 66 du même livre. La SCI Cesar relève appel du jugement du 1er décembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions et majorations ainsi mises à sa charge. 
 Sur l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés : 
 2. L'article 205 du code général des impôts soumet à l'impôt sur les sociétés les personnes morales désignées à l'article 206. Parmi ces dernières figurent, selon le 2 de cet article, les sociétés civiles qui " se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 () ". Aux termes de l'article 35 de ce même code : " I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : () / 1° bis Personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux ". L'application de ces dispositions est subordonnée à la double condition que les opérations procèdent d'une intention spéculative et présentent un caractère habituel. La condition d'habitude s'apprécie en principe en fonction du nombre d'opérations réalisées et de leur fréquence. L'existence d'une intention spéculative ne se présume pas du seul fait du caractère habituel des opérations d'achat et de revente. Une telle intention doit être recherchée à la date d'acquisition des immeubles ultérieurement revendus et non à la date de leur cession.  
 3. Il résulte de l'instruction que la SCI Cesar a acquis, le 17 octobre 2011, une propriété rurale à Barbentane comprenant une maison d'habitation mitoyenne, surélevée d'un étage sur rez-de-chaussée, avec jardin, et parcelles de terres agricoles. A la suite de la réalisation de travaux, l'immeuble a fait l'objet, le 20 décembre 2012, d'une division en lots, dont quatre ont été revendus à des tiers le 23 mai 2013, le 17 septembre 2013, le 26 mai 2014 et le 3 septembre 2015. En raison de la continuité et du nombre de cessions réalisées, procédant de la division en lots d'un immeuble acquis entier et alors même que cet immeuble constituait l'unique acquisition de la SCI Cesar, les cessions consenties par cette dernière ont revêtu un caractère habituel au sens des dispositions précitées de l'article 35 du code général des impôts.  
 4. Par ailleurs, si l'intention spéculative attachée à l'achat de cet immeuble doit s'apprécier à la date de son acquisition, des éléments postérieurs, tels que la brièveté du délai entre l'achat et la revente ou le montant des profits réalisés, peuvent néanmoins être pris en compte pour apprécier l'existence de cette intention existant au moment de l'acquisition. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue des travaux de rénovation, le bien immobilier a fait l'objet d'une division en lots, dont quatre ont été revendus à trois acquéreurs différents, sur une période de vingt-sept mois entre la première et la dernière vente. Ces ventes sont intervenues consécutivement à la déclaration de travaux et à la division cadastrale. La brièveté du délai qui a séparé l'acquisition de l'immeuble des opérations de revente et le nombre de ces dernières, doivent faire regarder la SCI Cesar comme ayant eu une intention spéculative lorsqu'elle a acquis le bâtiment en octobre 2011. La société requérante soutient que l'objectif initial de ses associés était d'installer sur le terrain acquis un élevage aviaire nécessitant à terme le logement de plusieurs salariés sur place, et que seules les plaintes du voisinage l'ont contrainte à modifier ce projet. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'avant l'acquisition du bien, l'associé de la société requérante, M. C. , exerçait une activité d'élevage aviaire à Barbentane, et qu'en raison des nuisances sonores et olfactives, des oppositions de riverains, relayées par le maire de Barbentane, s'étaient manifestées dès les 31 mai 2011 et 28 août 2011. En outre, il résulte du rapport du 26 octobre 2011, de l'inspecteur des installations classées établi à la suite d'une inspection inopinée, que l'inspecteur allait proposer au préfet des Bouches-du-Rhône " un arrêté préfectoral de cessation d'activité d'élevage de gibiers ou de volailles ", élevage au demeurant non autorisé. Ainsi, la SCI Cesar, alors même que des plaintes pour nuisances sonores et olfactives ont été réitérées postérieurement à l'acquisition du bien immobilier, ne peut faire valoir que la propriété avait été acquise pour installer l'exploitation aviaire de ses associés. En outre, la production de factures établies entre mars et avril 2011, au domicile de M. C., à Graveson, ou sans lien avec une exploitation aviaire, ne permet pas davantage de le justifier. Par ailleurs, la SCI Cesar ne peut sérieusement soutenir que le mas de Barbentane était devenu la résidence principale de ses deux associés en 2013 et 2014, pour confirmer le caractère patrimonial des ventes en cause, dès lors que ceux-ci ont eux-mêmes admis, lors du contrôle sur place, que les déclarations fiscales déposées en ce sens avaient pour seul objectif de faire échapper une des ventes à la plus-value immobilière et que l'administration fiscale expose, sans être contredite, que plusieurs actes notariés les domicilient à Graveson pour les années en cause, où leurs enfants étaient scolarisés et que le bien à Barbentane était dépourvu de chauffage, de cuisine et de salle d'eau. Dans ces conditions, l'existence de l'intention spéculative de la société requérante à la date d'achat du bien doit être regardée comme établie et, c'est à bon droit, que l'administration a considéré que la société requérante devait être assujettie à l'impôt sur les sociétés. 
 Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 5. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ". Aux termes de l'article 257 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " I. Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent : () / 2. Sont considérés : () / 2° Comme immeubles neufs, les immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq années, qu'ils résultent d'une construction nouvelle ou de travaux portant sur des immeubles existants qui ont consisté en une surélévation ou qui ont rendu à l'état neuf : / a) Soit la majorité des fondations ; / b) Soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l'ouvrage ; / c) Soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement ; / d) Soit l'ensemble des éléments de second œuvre tels qu'énumérés par décret en Conseil d'Etat, dans une proportion fixée par ce décret qui ne peut être inférieure à la moitié pour chacun d'entre eux. () ". Aux termes du décret pris pour l'application de ces dispositions et codifiées à l'article 245 A de l'annexe II au même code : " I. - Pour l'application du d du 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts, les éléments de second œuvre à prendre en compte sont les suivants : / a. les planchers ne déterminant pas la résistance ou la rigidité de l'ouvrage ; / b. les huisseries extérieures ; / c. les cloisons intérieures ; / d. les installations sanitaires et de plomberie ; / e. les installations électriques ; / f. et, pour les opérations réalisées en métropole, le système de chauffage./ II. - La proportion prévue au d du 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts est fixée à deux tiers pour chacun des éléments mentionnés au I. ". Il résulte de l'application combinée de ces dispositions que l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée d'immeubles considérés comme neufs à la suite de travaux portant sur des éléments du second œuvre est subordonné à la condition que ces travaux aient porté sur chacun des éléments de second œuvre tels qu'énumérés à l'article 245 A de l'annexe II au code général des impôts. 
 6. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée. 
 7. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 et 4, que la SCI Cesar doit être regardée comme ayant exercé à titre habituel, au titre de la période en litige, une opération immobilière procédant d'une intention spéculative, la rendant passible de la taxe sur la valeur ajoutée. Au surplus, il résulte de l'instruction, notamment des propositions de rectification du 18 juillet 2016, que l'ensemble des éléments de second œuvre mentionnés à l'article 245 A de l'annexe II au code général des impôts a fait l'objet de travaux, à savoir les lots constitués par les planchers, avec la pose de planchers, carrelages et parquets, les huisseries extérieures, avec la fourniture et la pose de portes fenêtres, fenêtres et volets roulants, la pose de cloisons intérieures, les installations sanitaires et de plomberie et les installations électriques. Ces constatations ne sont pas utilement contredites par la société requérante qui se borne à affirmer sans le justifier, alors qu'elle détient seule ces éléments de preuve, que parce que tous les planchers sont porteurs, ils étaient nécessairement exclus du a) de ce même article et que, par conséquent, l'administration fiscale ne démontre pas que ces travaux atteignaient la proportion des deux tiers pour chacun des éléments ainsi que l'exigent les dispositions de l'article 245 A de l'annexe II au code général des impôts. Par suite, en application des dispositions précitées du code général des impôts, l'administration était fondée à assujettir les opérations de vente réalisées par la SCI Cesar, qui ne s'inscrivaient pas dans une gestion patrimoniale, à la taxe sur la valeur ajoutée.  
 8. Par ailleurs, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir de la doctrine référencée BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 qui ne donne pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède, que la SCI Cesar n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SCI Cesar est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile immobilière Cesar et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 17 mai 2023, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Carotenuto, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 1er juin 2023.