CAA13 · 2ème chambre - formation à 3 — 6 octobre 2022

Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de M. Gautron, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Peltier, représentant la SARL Mavic. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A l'issue d'une vérification de comptabilité de la SARL Mavic, qui exerce une activité de location de locaux immobiliers et d'un bateau de plaisance, l'administration fiscale l'a assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. La SARL Mavic relève appel du jugement du 28 décembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, ainsi que des pénalités et des intérêts de retard correspondants. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ()". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs. 
 3. La proposition de rectification du 19 décembre 2016 comporte la mention de l'impôt, en l'espèce la taxe sur la valeur ajoutée, le montant des rappels de taxe et les périodes d'imposition concernées. Elle précise le fondement légal des rectifications et indique de manière précise les motifs sur lesquels l'administration s'est fondée pour établir ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en explicitant le détail du calcul de l'impôt dû. Elle indique notamment les raisons pour lesquelles le vérificateur a considéré que l'activité accessoire de location d'un bateau de plaisance, principalement effectuée au profit des associés de la société, ne pouvait être regardée comme une activité économique au sens de l'article 256 A du CGI. Il résulte ainsi des termes mêmes de la proposition de rectification que celle-ci explicite les motifs sur lesquels le service s'est fondé pour considérer que cette activité de location était exclue du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, et qu'aucun coefficient de déduction ne pouvait de ce fait être appliqué. Par suite, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur sa recevabilité, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 4. En premier lieu, aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la TVA les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. ". Par ailleurs, l'article 271 du code général des impôts dispose que : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ". 
 5. Ces dispositions doivent être interprétées à la lumière des stipulations de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dont elles assurent la transposition. Aux termes de l'article 2, paragraphe 1, de cette directive : " Sont soumises à la TVA les opérations suivantes : / () c) les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d'un État membre par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 9, paragraphe 1, de la même directive : " Est considéré comme "assujetti" quiconque exerce, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. / Est considérée comme "activité économique" toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services (). / Est en particulier considérée comme activité économique, l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en tirer des recettes ayant un caractère de permanence () ". 
 6. Il résulte de ces stipulations qu'est considéré comme assujetti quiconque exerce, de façon indépendante, une activité économique, quels que soient les buts et les résultats de cette activité. Une activité est, en règle générale, qualifiée d'économique lorsqu'elle présente un caractère permanent et est effectuée contre une rémunération perçue par l'auteur de l'opération. Ainsi, si le fait qu'un bien convienne à une exploitation exclusivement économique suffit, en règle générale, pour qu'il soit admis que son propriétaire l'exploite pour les besoins d'une activité économique et, par conséquent, pour réaliser des recettes ayant un caractère de permanence, il convient en revanche, pour les biens susceptibles en raison de leur nature d'être utilisés tant à des fins économiques que privées, d'analyser l'ensemble des conditions de leur exploitation pour déterminer s'ils sont utilisés en vue d'en retirer des recettes présentant effectivement un caractère de permanence. 
 7. Il résulte de l'instruction que la SARL Mavic, constituée en janvier 2005 et dont le capital est détenu en totalité par M. et Mme B, a acquis en crédit-bail un bateau de plaisance de type Highland 35, à compter du 3 juillet 2008, donnant lieu à des mensualités de remboursement d'un montant de 1 889,47 euros. La requérante soutient avoir exercé une activité économique de location de ce bateau, laquelle est accessoire par rapport à son activité principale de location de biens immobiliers. Cependant, la seule circonstance que le navire ait fait l'objet de locations ne suffit pas à justifier l'exercice d'une telle activité. A cet égard, il résulte de l'instruction que, sur l'ensemble de la période vérifiée du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, les locations effectivement réalisées l'ont été principalement avec M. B, associé détenant 50 % des parts sociales de la société, pour des durées de 21 jours en 2014 et de 11 jours en 2015. A l'exception de ces opérations, le navire n'a été donné en location à des tiers et à des associations que 4 jours en 2014 et 4 jours en 2015. Ces locations n'ont, à l'inverse de celles effectuées au profit de M. B, pas donné lieu à la conclusion d'un contrat ni à la fourniture d'une caution. L'exercice de cette activité n'était pas davantage couvert par un contrat d'assurance, seule une garantie " responsabilité civile " pour le transport de passagers à titre onéreux ayant été souscrite auprès de la société Axa. En outre, la société requérante ne justifie pas le caractère manifestement insuffisant du loyer de 180 euros toutes taxes comprises consenti au club multicoques de Hyères, très inférieur à celui pratiqué pour les autres locations, compris entre 750 euros et 1 125 euros toutes taxes comprises par jour. Si la SARL Mavic soutient avoir effectué des démarches pour rechercher des clients extérieurs en utilisant divers sites internet de location et en proposant la mise à disposition du navire aux locataires de ses logements saisonniers, les annonces produites, au demeurant postérieures à la période vérifiée, n'ont donné lieu qu'à des échanges avec des clients potentiels et à des annulations de réservations.  Ainsi, le bateau en cause, qui était susceptible d'être utilisé à des fins tant économiques que privées, ne peut être regardé, eu égard aux locations considérées et à leur durée, comme ayant été exploité en vue de réaliser des recettes ayant un caractère de permanence au sens des dispositions de l'article 256 A du code général des impôts et des stipulations de l'article 9 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que la SARL Mavic n'avait pas la qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée et a remis en cause les déductions de taxe sur la valeur ajoutée effectuées par cette dernière au titre de son activité accessoire de location du navire.  
 8. En second lieu, aux termes du 3 de l'article 283 du code général des impôts : " Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture ou tout autre document en tenant lieu est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation ". Toutefois, ainsi que l'a jugé la Cour de justice des Communautés européennes dans son arrêt du 13 décembre 1989 Genius Holding BV (C-342/87), le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée implique qu'une taxe indûment facturée puisse être régularisée, sans que cette régularisation ne dépende d'un pouvoir d'appréciation discrétionnaire de l'administration fiscale. La Cour a également dit pour droit, notamment dans son arrêt du 18 juin 2009 Staatssecretaris van Financiën c/ Stadeco BV (C-566/07), que les mesures que les Etats membres ont la faculté d'adopter, afin d'assurer l'exacte perception de la taxe et d'éviter la fraude, ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectifs et qu'elles ne peuvent être utilisées de manière telle qu'elles remettraient en cause la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, laquelle constitue un principe fondamental du système de cette taxe. Ce principe ne s'oppose toutefois pas à ce qu'un État membre subordonne la correction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée par erreur sur une facture à la condition que l'émetteur de la facture initiale ait envoyé à son destinataire une facture rectifiée ne mentionnant pas la taxe sur la valeur ajoutée si cet émetteur n'a pas éliminé complètement, en temps utile, le risque de perte de recettes fiscales. 
 9. Pas plus en appel qu'en première instance, la SARL Mavic n'allègue ou établit avoir émis des factures rectificatives et ne justifie dès lors pas avoir complètement éliminé, en temps utile, le risque de pertes fiscales. Par suite, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la recevabilité de ce moyen, c'est à bon droit que les premiers juges ont estimé que la requérante était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée conformément aux dispositions du 3 de l'article 283 du code général des impôts et ont écarté la demande de compensation de la taxe sur la valeur ajoutée collectée avec la taxe sur la valeur ajoutée non admise en déduction. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 10. A supposer que la requérante ait entendu invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les paragraphes n° 21, 96 et 97 de l'instruction n° 3 CA-92 du 31 juillet 1992, l'instruction n° 3 CA-79 du 15 février 1979, le paragraphe n° 12 de l'instruction n° 3 A-1141, le paragraphe n° 2 de l'instruction n° 3 1-1122 du 20 octobre 1999, le paragraphe n° 60 de l'instruction BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-10 et le paragraphe n° 340 de l'instruction BOI-TVA-CHAMP-10-10-20, précisant notamment qu'une activité économique de location exercée en vue de retirer des recettes ayant un caractère de permanence peut ne porter que sur une seule opération et être exercée quels qu'en soient les buts et les résultats, ces prévisions ne comportent pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. 
 11. La SARL Mavic n'est pas davantage fondée à invoquer les paragraphes n° 11 à 13 de l'instruction n° 4 F-1111 du 7 juillet 1998 et les paragraphes n° 1, 10 et 20 de l'instruction BOI-BIC-CHAMP-10-20 du 12 septembre 2012 dès lors qu'ils ne comportent pas, s'agissant des conditions permettant de caractériser l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale et s'agissant, en particulier, de l'appréciation du critère habituel des opérations d'achat et de revente contribuant à caractériser l'exercice d'une activité de marchand de biens, une interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Mavic n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 13. Par voie de conséquence de qui vient d'être dit, les conclusions de la SARL Mavic tendant à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat la somme demandée au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens doivent être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Mavic est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Mavic et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Est. 
 Délibéré après l'audience du 22 septembre 2022, où siégeaient : 
 - Mme Fedi, présidente de chambre, 
 - M. Taormina, président-assesseur, 
 - M. Danveau, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 octobre 2022. 
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