CAA13 · 2ème chambre - formation à 3 — 6 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
La société civile immobilière (SCI) de La Palmeraie a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, d’une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014 et du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016, d’autre part, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2013 à 2015.  
 
Par un jugement n° 1803334 du 21 décembre 2020, le tribunal administratif de Toulon a prononcé le non-lieu à statuer sur les conclusions de la requérante à fin de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés à concurrence de la somme de 172 euros, a prononcé la décharge partielle, en droits, intérêts de retard et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution sur les revenus locatifs auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et a rejeté le surplus des conclusions de la requête. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 19 février 2021 et 29 mars 2022, la SCI de La Palmeraie, représentée par la SELARL Feat, agissant par Me Peltier-Feat, demande à la cour : 
 
1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 21 décembre 2020 ; 
 
2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014 et du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elle soutient que :  
- les deux propositions de rectification du 25 novembre 2016 et du 28 novembre 2016 ne lui ont pas été notifiées et n’ont dès lors pas interrompu le délai de reprise dont dispose l’administration ; 
- la proposition de rectification du 28 novembre 2016 est insuffisamment motivée ; 
- le tribunal a commis une erreur de droit en examinant l’assujettissement de son activité à la taxe sur la valeur ajoutée au regard des règles régissant l’impôt sur les sociétés ; 
- elle exerce une activité civile et n’a pas la qualité d’assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ; elle n’a pas réalisé les opérations immobilières litigieuses dans un but commercial ; 
- elle est fondée à se prévaloir des paragraphes n° 9, 10 et 12 de l’instruction du 3 décembre 2010, des paragraphes n° 9, 10 et 12 de l’instruction 3-A-9-10 du 29 décembre 2010, des paragraphes n° 1, 40, 60 et 70 de l’instruction BOI-TVA-IMM-10-10-10-10 du 12 septembre 2012 et de la réponse ministérielle à M. A... du 12 octobre 2010 n° 86408. 
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 31 mai 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance demande à la cour de rejeter la requête de la SCI de La Palmeraie. 
 
Il fait valoir que : 
- le moyen tiré de l’absence de notification des propositions de rectification est irrecevable ; 
- les autres moyens invoqués par l’appelante ne sont pas fondés. 
 
 
Par une ordonnance du 22 avril 2022, la clôture de l’instruction a été fixée au 1er juillet 2022. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier.  
 
 
Vu :  
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Danveau,  
- et les conclusions de M. Gautron, rapporteur public. 
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
1. La SCI de La Palmeraie a fait l'objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 ainsi que d’un contrôle sur pièces au titre du mois de janvier 2016. A l’issue des opérations de contrôle, l’administration fiscale, qui a considéré que la société exerçait une activité de marchand de biens, lui a notifié, par deux propositions de rectification du 25 novembre 2016 et du 28 novembre 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution sur les revenus locatifs. Par un jugement du 21 décembre 2020, le tribunal administratif de Toulon a prononcé la décharge partielle des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution sur les revenus locatifs auxquelles la société a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et a rejeté le surplus des conclusions de la requête. La SCI de La Palmeraie relève appel du jugement du tribunal administratif de Toulon du 21 décembre 2020 en tant qu’il a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des périodes du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014 et du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016. 
 
 
Sur la régularité du jugement attaqué : 
 
2. La régularité du jugement ne dépendant pas de son bien-fondé, la SCI de la Palmeraie ne peut utilement soutenir que le jugement attaqué serait irrégulier en raison d’une erreur de droit.   
 
 
Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 
 
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :  
 
S’agissant de la procédure d’imposition : 
 
3. La SCI de La Palmeraie reprend en appel, sans l’assortir d’arguments nouveaux ou de critique utile du jugement, le moyen tiré de ce que les propositions de rectification du 25 novembre 2016 et du 28 novembre 2016 ne lui avaient pas été régulièrement notifiées et n’avaient ainsi pas interrompu la prescription du délai de reprise prévu à l’article L. 189 du livre des procédures fiscales. Il convient d’écarter ce moyen, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur sa recevabilité, par adoption des moyens retenus à bon droit par le tribunal aux points 4 et 5 de son jugement. 
 
4. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : "L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…)". Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (…) ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs. 
 
5. La proposition de rectification du 28 novembre 2016 comporte la mention de l’impôt, en l’espèce la taxe sur la valeur ajoutée, le montant des rappels de taxe et la période d’imposition concernée. Elle précise le fondement légal des rectifications et indique de manière précise les motifs sur lesquels l’administration s’est fondée pour établir ces rappels d’impositions, en explicitant le détail du calcul de l’impôt dû au titre du mois de janvier 2016. Elle indique les raisons pour lesquelles le vérificateur a considéré que la cession, le 20 janvier 2016, du terrain à bâtir cadastré section AX n° 606, issu d’une division parcellaire, était soumis à la taxe sur la valeur ajoutée. Elle comporte en annexe la proposition de rectification du 25 novembre 2016 qui explique notamment que la SCI de la Palmeraie s’est livrée, dans une intention spéculative, à la réalisation de plusieurs opérations immobilières entre 2005 et 2016, dont la revente de la parcelle AX n° 606 en janvier 2016, et doit ainsi être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée. Si l’intéressée fait valoir que l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de cette vente ne saurait être justifié au seul motif qu’elle se serait comportée comme un marchand de biens à l’occasion d’autres ventes immobilières, un tel argument relève cependant du bien-fondé des rectifications et non de la motivation formelle de la proposition de rectification. Par suite, l’administration fiscale expose ainsi de manière suffisamment détaillée les motifs de droit et de fait à l’origine des rectifications envisagées pour lui permettre de présenter utilement ses observations. Dans ces conditions, le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification du 28 novembre 2016 doit être écarté comme manquant en fait. 
 
 
S’agissant du bien-fondé des impositions : 
 
6. Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens (…) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / (…) ». Aux termes de l’article 256 A du même code : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / (…) / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services (…) ». L’article 257 du code général des impôts prévoit que : « I. - Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. (…) ».  
 
 
7. Pour l’application de ces dispositions, la livraison, par une personne physique, de terrains à bâtir est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu’elle procède, non de la simple gestion d’un patrimoine privé, mais de démarches actives de commercialisation foncière, telles que la réalisation de travaux de viabilisation ou la mise en œuvre de moyens de commercialisation de type professionnel, similaires à celles déployées par un producteur, un commerçant ou un prestataire de services, et qu’elle permet ainsi de regarder cette personne comme ayant exercé une activité économique. Tel est notamment le cas lorsque cette livraison est faite par un contribuable qui se livre habituellement à l’activité de marchand de biens, sauf pour l’intéressé à établir soit que les immeubles qu’il a vendus ont été acquis pour satisfaire des besoins personnels ou familiaux et, de ce fait, que leur vente relève de la simple gestion de son patrimoine personnel, soit que les immeubles en cause constituaient sa résidence principale. 
 
 
 
 
 
8. Il résulte de l’instruction que la SCI de la Palmeraie, dont M. B... est le gérant et associé à concurrence de 99 % des parts, a été créée le 1er mars 2005 avec pour objet l’acquisition, la gestion et l'administration de biens immobiliers et, plus généralement, toutes opérations se rapportant à cet objet, pourvu que ces opérations ne modifient pas son caractère civil. Elle a acquis le 8 août 2005, à La Seyne-sur-Mer, un immeuble à usage d’habitation comprenant cinq logements donnés à la location, pour un montant de 165 000 euros, revendu en l’état le 27 mars 2007 pour un montant de 247 000 euros. Le 30 juin 2011, elle a acquis pour un montant de 90 000 euros, un terrain à bâtir situé impasse d’Estienne d’Orves à La Garde, sur lequel elle a fait construire une maison à usage d’habitation, vendue le 29 janvier 2014 au prix de 310 000 euros. Enfin, elle a acquis, le 24 octobre 2014, pour un montant de 227 500 euros, une maison à usage d’habitation située 56 impasse Maurice Ravel à La Valette-du-Var, sur une parcelle cadastrée section AX n° 602. La SCI de la Palmeraie a ensuite réalisé une division de cette parcelle en deux parcelles cadastrées, d’une part, section AX n° 605, sur laquelle est édifiée la maison revendue le 15 janvier 2018 pour un prix de 339 000 euros, d’autre part, section AX n° 606, correspondant à un terrain à bâtir revendu au prix de 90 000 euros le 20 janvier 2016. 
 
 
9. S’agissant du terrain à bâtir situé impasse d’Estienne d’Orves, acquis le 30 juin 2011 puis revendu en tant que terrain bâti le 29 janvier 2014, il résulte de l’instruction que la SCI de la Palmeraie a acquis ce bien auprès de la SAS Technik Immo, société dont M. B... était également le gérant et associé et qui exerce une activité de marchand de biens immobiliers. L’administration fiscale fait valoir que la maison à usage d’habitation construite a été vendue trois mois après la déclaration d’achèvement et de conformité des travaux souscrite selon l’acte de cession le 21 octobre 2013, qu’un avant-contrat de vente a été conclu dès le 23 octobre suivant et qu’une importante plus-value a résulté de la cession intervenue en janvier 2014. Aucun des éléments produits par l’appelante, tels que le diagnostic immobilier relatif à la présence de termites, la facture d’électricité faisant état d’une consommation très résiduelle de 12,98 euros entre septembre et novembre 2013, le contrat d’abonnement au service de l’eau, dépourvu de toute indication sur des consommations éventuelles, et la déclaration modèle « H1 » indiquant une date d’achèvement des travaux permettant une utilisation effective du bien au 1er avril 2013, ne permet d’établir que ce logement était utilisé depuis le 23 novembre 2012 à titre de résidence principale par le gérant, dont l’adresse d’imposition fiscale au 1er janvier 2013 se situait au demeurant « allée des Mimosas » à La Garde.  
 
 
10. Concernant la cession du 20 janvier 2016 du terrain à bâtir cadastré section AX n° 606, issu d’une division de la parcelle cadastrée section AX n° 605 acquise le 24 octobre 2014, il est constant que la SCI de la Palmeraie a déclaré, dans l’acte d’acquisition, agir en qualité de marchand de biens et pris l’engagement de revendre le bien acquis dans un délai de cinq ans afin de bénéficier des dispositions de l’article 1115 du code général des impôts exonérant les marchands de biens des droits et taxes de mutation. Les circonstances alléguées par l’appelante, qui se prévaut d’une erreur de plume du notaire et d’un prêt bancaire de vingt ans octroyé pour l’acquisition de la maison, ne permettent pas de remettre en cause les constatations effectuées par l’administration fiscale, qui souligne par ailleurs le délai bref de quinze mois entre l’opération d’achat et celle de sa revente. Enfin, si elle conteste avoir eu une intention spéculative, elle n’explique en tout état de cause pas quelle autre intention, et notamment un motif d’ordre privé, aurait présidé à l’acquisition puis à la division de la parcelle en cause.  
 
 
 
 
 
11. Compte tenu de l’ensemble des éléments qui précèdent, et notamment le court laps de temps qui s’est écoulé entre la date d’achat des biens et leur revente intervenue les 29 janvier 2014 et 20 janvier 2016 et de l’existence de plus-values importantes de cession, la SCI de la Palmeraie doit être regardée comme ayant eu, dès l’acquisition de ces biens, une intention spéculative. Eu égard à ces opérations de cession réalisées sur une courte période, l’activité en cause a été exercée à titre habituel et ne peut être regardée comme s’inscrivant dans une démarche patrimoniale. Le caractère habituel de l’activité ressort en outre de l’existence d’une autre opération à caractère commercial, suite à l’acquisition d’un immeuble à usage d’habitation le 8 août 2005 puis à sa revente, dans un délai bref, le 27 mars 2007, qui a également donné lieu à une plus-value importante. Si la société appelante soutient que cette opération ne révèle aucune activité de marchand de biens immobiliers, elle se borne à reprendre le moyen soulevé en première instance en indiquant que les logements en cause ont été loués conformément à son objet social et n’ont pas été revendus à la découpe, et n’apporte ainsi aucun élément nouveau en appel au soutien de son argumentation. Enfin, si elle soutient qu’elle n’a effectué aucune démarche active de commercialisation foncière, cette circonstance est sans incidence en l’espèce au regard du caractère habituel des opérations immobilières réalisées par l’intéressée et de l’intention spéculative qui a présidé à ces opérations. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a soumis les opérations de cession en cause à la taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014 et du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016.  
 
 
En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale : 
 
12. A supposer que l’appelante ait entendu invoquer, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les paragraphes n° 9, 10 et 12 de l’instruction du 3 décembre 2010, les paragraphes n° 9, 10 et 12 de l’instruction 3 A-9-10 du 29 décembre 2010, les paragraphes n° 1, 40, 60 et 70 de l’instruction BOI-TVA-IMM-10-10-10-10 du 12 septembre 2012 et la réponse ministérielle à M. A... n° 86408 du 12 octobre 2010, portant sur la qualité d’assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, ces prévisions ne comportent en tout état de cause pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. 
 
 
13. Il résulte de tout ce qui précède que la SCI de la Palmeraie n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. 
 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
 
14. Les dispositions de l’article L. 761‑1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans le cadre de la présente instance, la somme demandée par la SCI de la Palmeraie au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.  
 
 
 
D É C I D E : 
 
 
Article 1er : La requête de la SCI de la Palmeraie est rejetée. 
 
 
 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI de la Palmeraie et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal Sud-Est. 
 
 
 
Délibéré après l’audience du 15 décembre 2022, où siégeaient : 
 
 
- Mme Fedi, présidente de chambre, 
- M. Taormina, premier conseiller, 
- M. Danveau, premier conseiller. 
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 janvier 2023.