CAA13 · 2ème chambre - formation à 3 — 25 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. F a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont il était titulaire au titre du deuxième trimestre 2018, soit la somme de 20 134 euros et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Par un jugement n° 1803822 du 28 janvier 2021, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 25 mars 2021 et 9 septembre 2021, M. F, représenté par Me Bouscasse, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 28 janvier 2021 du tribunal administratif de Toulon ; 
 2°) de prononcer le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée sollicité à hauteur de la somme de 20 134 euros ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - en application de l'article 271 du code général des impôts, l'acquisition simultanée effectuée auprès d'un assujetti, par deux personnes distinctes, l'une de l'usufruit d'un immeuble, la seconde de la nue-propriété, ne fait pas obstacle au transfert du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant la nue-propriété ;  
 - le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée a été méconnu ; 
 - le tribunal a considéré à tort que le coefficient de déduction égal à 1 ne concerne que la taxe ayant grevé l'acquisition de l'usufruit ;  
 - l'administration fiscale s'est fondée à tort sur le paragraphe 190 de l'instruction BOI-TVA-IMM-10-30, qui ajoute à la loi fiscale ; 
 - il est fondé à se prévaloir du paragraphe 200 de l'instruction BOI-TVA-IMM-10-30 et de la réponse ministérielle n° 17425 faite à M. A. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 2 juillet 2021 et 27 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 22 avril 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 20 juillet 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de M. B,  
 - les conclusions de M. Gautron, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Bouscasse, représentant M. C. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Par un acte du 24 avril 1998, M. F a acquis l'usufruit d'un bien immobilier situé à Saint-Raphaël, Mme E, Mme D et M. G ayant pour leur part acquis la nue-propriété indivise de ce bien. Le 27 juillet 2018, il a sollicité le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 40 268 euros déterminé au titre du deuxième trimestre de l'année 2018. L'administration a rejeté partiellement cette demande, par une décision du 8 octobre 2018, au motif que la taxe ayant grevé la nue-propriété du bien n'était pas déductible. M. C relève appel du jugement du 28 janvier 2021 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande de remboursement de ce crédit de TVA à hauteur de 20 134 euros. 
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 256 du code ge´ne´ral des impo^ts : " I. Sont soumises a` la taxe sur la valeur ajoute´e les livraisons de biens et les prestations de services effectue´es a` titre one´reux par un assujetti agissant en tant que tel. : / II. 1° Est conside´re´ comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un proprie´taire. () ". Aux termes de l'article 256 A du me^me code : " Sont assujetties a` la taxe sur la valeur ajoute´e les personnes qui effectuent de manie`re inde´pendante une des activite´s e´conomiques mentionne´es au cinquie`me aline´a, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impo^ts et la forme ou la nature de leur intervention. () Les activite´s e´conomiques vise´es au premier aline´a se de´finissent comme toutes les activite´s de producteur, de commerc¸ant ou de prestataire de services, y compris les activite´s extractives, agricoles et celles des professions libe´rales ou assimile´es. () ". Aux termes de l'article 257 du me^me code : " I.-Les ope´rations concourant () a` la livraison d'immeubles sont soumises a` la taxe sur la valeur ajoute´e dans les conditions qui suivent. 1. Sont assimile´s a` des biens corporels et suivent le re´gime du bien immeuble auquel ils se rapportent : 1° Les droits re´els immobiliers () ". Aux termes de l'article 271 du me^me code : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoute´e qui a greve´ les e´le´ments du prix d'une ope´ration imposable est de´ductible de la taxe sur la valeur ajoute´e applicable a` cette ope´ration. () / IV. - La taxe déductible dont l'imputation n'a pu être opérée peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions, selon les modalités et dans les limites fixées par décret en Conseil d'Etat. () ". 
 3. Pour l'application de ces dispositions, lorsque l'usufruit d'un immeuble est acquis en vue d'une exploitation locative soumise sur option à la taxe sur la valeur ajoutée tandis que la nue-propriété est acquise à titre patrimonial par une personne non assujettie à cette taxe, le droit à déduction de l'usufruitier pour le besoin de ses opérations imposables est limité à la taxe qu'il a lui-même supportée pour l'acquisition du droit d'usufruit de cet immeuble et ne saurait porter sur le montant de la taxe supportée par le nu-propriétaire à raison de l'acquisition de la nue-propriété quand bien même l'immeuble est affecté, dans son intégralité, à l'exercice d'une activité dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. 
 4. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les trois lots de la copropriété La Palombine, situés rue Jules Ferry à Saint-Raphaël, ont fait l'objet, par acte notarié du 24 avril 1998, d'une acquisition en démembrement, le droit de propriété du bien étant divisé entre le requérant, usufruitier, et ses trois enfants, nus-propriétaires. Ces derniers ont acquis la nue-propriété dans le cadre d'une opération patrimoniale en dehors de l'exercice de toute activité économique. La circonstance qu'ils aient concédé l'usufruit à une tierce personne, en vue d'une exploitation locative soumise sur option à la taxe sur la valeur ajoutée, ne permet pas de considérer qu'ils auraient agi en qualité d'assujettis au moment de l'acquisition du bien et qu'ils exerceraient une activité économique imposable. Dès lors, la taxe ayant grevé l'acquisition de la nue-propriété n'était pas déductible par l'usufruitier, même après transfert du droit à déduction par les acquéreurs de la nue-propriété. Par suite, M. C, qui ne disposait ainsi d'aucun droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'acquisition de la nue-propriété de cet immeuble, n'est pas fondé à soutenir que les dispositions de l'article 271 du code général des impôts auraient été méconnues. 
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article 168 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée : " Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti a le droit, dans l'Etat membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants : a) la TVA due ou acquittée dans cet Etat membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti. () ". 
 6. Le principe de neutralité fiscale de la taxe sur la valeur ajoutée s'oppose, d'une part, à ce que des livraisons de biens semblables, qui se trouvent en concurrence les uns avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que, d'autre part, à ce que les opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités différemment en matière de perception de la taxe sur la valeur ajoutée.  
 7. Il résulte de ce qui a été exposé au point 3 que les dispositions de l'article 271 du code général des impôts excluent la déduction, par un assujetti détenteur de l'usufruit d'un immeuble, de la taxe ayant grevé l'acquisition, par un non assujetti, de la nue-propriété de cet immeuble. L'administration fiscale n'a dès lors pas méconnu le principe de neutralité fiscale dès lors qu'il ressort de ces dispositions ainsi que de celles précitées de l'article 168 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 que, pour pouvoir bénéficier de ce droit à déduction, il importe, d'une part, que l'intéressé soit un " assujetti ", au sens de cette directive, et, d'autre part, que les biens ou les services invoqués pour fonder ce droit soient utilisés en aval par cet assujetti pour les besoins de ses propres opérations taxées et que, en amont, ces biens soient livrés ou ces services soient rendus par un autre assujetti, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. Par ailleurs, et en tout état de cause, le propriétaire et l'usufruitier d'un immeuble se trouvent dans des situations distinctes, dès lors que l'usufruitier n'a pas supporté le prix d'acquisition de l'ensemble de l'immeuble, mais uniquement celui de l'usufruit de celui-ci. Par suite, le moyen tiré d'une méconnaissance du principe de neutralité fiscale doit être écarté. 
 8. En dernier lieu, aux termes de l'article 205 de l'annexe II du code ge´ne´ral des impo^ts : " La taxe sur la valeur ajoute´e grevant un bien ou un service qu'un assujetti a` cette taxe acquiert, importe ou se livre a` lui-me^me est de´ductible a` proportion de son coefficient de de´duction ". Aux termes de l'article 206 de la me^me annexe : " I. - Le coefficient de de´duction mentionne´ a` l'article 205 est e´gal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. II. - Le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service est e´gal a` sa proportion d'utilisation pour la re´alisation d'ope´rations imposables. Les ope´rations imposables s'entendent des ope´rations situe´es dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoute´e en vertu des articles 256 et suivants du code ge´ne´ral des impo^ts, qu'elles soient impose´es ou le´galement exone´re´es. III. - 1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est e´gal a` l'unite´ lorsque les ope´rations imposables auxquelles il est utilise´ ouvrent droit a` de´duction () ".  
 9. Ainsi qu'il a été dit au point 4, la taxe ayant grevé l'acquisition de la nue-propriété, qui correspond à une opération patrimoniale et non à une activité économique imposable, n'était pas déductible par l'usufruitier. Les nus-propriétaires n'ayant pas la qualité d'assujettis, M. C n'a dès lors pas droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée supportée par les nus-propriétaires, quand bien même l'immeuble serait affecté, dans son intégralité, à l'exercice d'une activité de location entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, l'administration fiscale a pu estimer, sans faire une inexacte application des dispositions précitées de l'article 271 du code général des impôts et des articles 205 et 206 de l'annexe II au même code, que le coefficient de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée par les nus-propriétaires était nul. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 10. Dès lors qu'il résulte de ce qui précède que le refus de l'administration fiscale de rembourser le crédit de taxe sur la valeur ajoutée en litige a été établi conformément à la loi fiscale, le moyen tiré de ce que celle-ci se serait fondée à tort sur le paragraphe n° 190 de l'instruction référencée BOI-TVA-IMM-10-30, qui serait illégal en ce qu'il ajouterait à la loi, ne peut qu'être écarté. 
 11. Le requérant n'est pas fondé à se prévaloir du paragraphe 200 de l'instruction BOI-TVA-IMM-10-30, qui prévoit la possibilité pour le nu-propriétaire, dans le cas d'un démembrement de la propriété de l'immeuble, de transmettre le droit à déduction dont il est privé au bénéfice de l'usufruitier lorsque ce droit réel constitue une immobilisation, dès lors que ce paragraphe ne concerne que les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée et qu'il résulte des éléments qui précèdent que les nus-propriétaires ne disposent pas de cette qualité.  
 12. Le requérant invoque la réponse ministérielle n° 17425 du 2 avril 2019 faite à M. A, qui précise la possibilité pour les nus-propriétaires de transférer à l'usufruitier la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé leur acquisition. Toutefois, cette réponse ministérielle, au demeurant postérieure au crédit de taxe sur la valeur ajoutée en litige, rappelle, parmi les conditions à respecter, que le mécanisme de transfert du droit à déduction n'est possible que si le nu-propriétaire a lui-même la qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite et eu égard aux éléments qui précèdent, le requérant n'est pas fondé à s'en prévaloir.  
 13. Il résulte de ce qui précède que le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans le cadre de la présente instance, la somme demandée par le requérant au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. F et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal Sud-Est. 
 Délibéré après l'audience du 10 novembre 2022, où siégeaient : 
 - Mme Fedi, présidente de chambre, 
 - M. Taormina, président assesseur, 
 - M. Danveau, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 25 novembre 2022. 
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