CAA13 · 2ème chambre - formation à 3 — 11 décembre 2023

Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts ;  
 - le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Mahmouti, 
 - les conclusions de M. Gautron, rapporteur public ; 
 - et les observations de Me Arrighi de Casanova, de la SCP Piwnica, Molinie, représentant M. et Mme C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A la suite de la vérification de comptabilité des sociétés Mercure et Allo La Baisse, gérées par M. B C, et des rectifications qui en ont résulté, l'intéressé et son épouse ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle en ce qui concerne les revenus perçus par le foyer fiscal au titre des années 2008 et 2009. A l'issue de cette procédure, ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années vérifiées par des propositions de rectification datées des 12 décembre 2011 et 3 avril 2012.  
 2. Par un jugement du 22 septembre 2017, le tribunal administratif de Marseille a prononcé la réduction des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles les époux C ont été assujettis au titre des années précitées à concurrence d'un montant correspondant à l'application de la majoration de 25 % de la base imposable à ces contributions en ce qui concerne les revenus réputés distribués au sens de l'article 109 du code général des impôts, et a rejeté le surplus de leur demande.  
 3. Par un arrêt n° 17MA04305 du 3 octobre 2019, la cour administrative d'appel de Marseille a prononcé la décharge de la fraction demeurant en litige des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme C ont été assujettis au titre de l'année 2008, ainsi que des pénalités correspondantes, et a rejeté le surplus des conclusions de l'appel qu'ils avaient formé contre ce jugement. 
 4. Par une décision n° 436426 du 29 juillet 2020, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a prononcé l'admission des conclusions du pourvoi de M. et Mme C dirigées contre l'arrêt n° 17MA04305 du 3 octobre 2019 de la cour administrative d'appel de Marseille en tant qu'il s'est prononcé sur les impositions et pénalités mises à la charge des intéressés au titre de l'année 2009 à raison de revenus distribués résultant de la rectification du résultat imposable de la société Mercure. 
 5. Par une décision n° 436426 du 22 mars 2021, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé l'arrêt du 3 octobre 2019 de la cour administrative de Marseille en tant qu'il a statué sur les impositions et pénalités mises à la charge de M. et Mme C au titre de l'année 2009 à raison de revenus distribués résultant de la rectification du résultat imposable de la société Mercure et renvoyé, dans cette mesure, l'affaire devant la cour, où elle a été enregistrée le lendemain sous le n° 21MA01191.  
 Sur les suppléments d'impositions au titre de l'année 2009 issus des sommes regardées comme distribuées par la SARL Mercure : 
 6. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ".  
 7. Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. () ". Aux termes de l'article 47 de l'annexe II à ce code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ". 
 8. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. ". En cas de refus des rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence et du montant des revenus distribués et, d'autre part, de leur appréhension par le contribuable. 
 9. La cour, statuant après renvoi, est de nouveau saisie des conclusions des époux C tendant à la décharge des suppléments d'impositions au titre de l'année 2009 issus des sommes regardées comme distribuées par la SARL Mercure et non pas seulement de la question, qui avait justifié la cassation, de la preuve de l'appréhension par les époux C de ces revenus distribués. Par suite et comme le soulignent les requérants, le ministre ne peut utilement se prévaloir de l'autorité de la chose jugée attachée aux motifs de l'arrêt de la cour partiellement censuré, dès lors que l'annulation de celui-ci, même partielle, concerne tant son dispositif que les motifs le fondant. Il appartient donc à la cour de statuer de nouveau sur l'existence, le montant des revenus distribués résultant de la vérification de comptabilité de la SARL Mercure et leur appréhension par M. C. 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 10. M. et Mme C dont les rehaussements au titre de l'année 2009 ont été notifiés selon la procédure de rectification contradictoire, n'ayant pas accepté les rectifications découlant du rattachement à leur revenu global des revenus regardés comme distribués à la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Mercure, il incombe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence et du montant des revenus distribués et, d'autre part, de leur appréhension par ces derniers.  
 En ce qui concerne l'existence et le montant des revenus distribués : 
 11. Si par l'arrêt n° 17MA03161 du 3 octobre 2019, la cour a rejeté les conclusions de la SARL Mercure tendant à la décharge des rectifications apportées à ses résultats, cet arrêt, bien que définitif, concernait exclusivement la SARL Mercure et non les époux C, de sorte que le ministre ne peut utilement se prévaloir, dans la présente instance, de l'autorité attachée à cet arrêt. 
 12. En l'espèce, il résulte de l'instruction qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Mercure, l'administration a regardé, au titre de l'année 2009, comme distribuées à M. C par cette société les sommes provenant, d'une part, d'achats de cartes téléphoniques auprès de la société Mondial Diffusion, d'autre part, d'achats auprès d'un fournisseur inconnu et, enfin, de la marge sur des achats opérés auprès de la société de droit anglais Maharaja Textiles Ltd non comptabilisés, outre la TVA correspondante.  
 S'agissant du rejet de la comptabilité de la SARL Mercure : 
 13. Les appelants reprennent dans leur requête, sans l'assortir d'arguments nouveaux ou de critique utile du jugement, le moyen tiré de ce que le rejet de la comptabilité de la SARL Mercure était injustifié. Pour estimer que la comptabilité de la société était dépourvue de valeur probante, les premiers juges ont notamment relevé des états de stocks erronés ou non détaillés pour les textiles et cartes téléphoniques, des ventes au détail encaissées en espèce non justifiées, aucun brouillard de caisse n'ayant été produit au vérificateur, ainsi que l'absence de tout élément démontrant la réalité des flux de marchandises relatifs aux achats de cartes téléphoniques auprès de la société Mondial Diffusion. Les requérants n'apportant en appel aucun élément nouveau sur ce point, il y a lieu, par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Marseille, d'écarter le moyen tiré de ce que la comptabilité de la société Mercure ne serait pas dépourvue de valeur probante. 
 S'agissant des achats de cartes téléphoniques auprès de la société Mondial Diffusion : 
 14. À l'issue de la vérification de comptabilité de la SARL Mercure, l'administration fiscale, a notamment considéré comme fictives certaines factures émises par la SARL Mondial Diffusion, fournisseur de la société Mercure. Il résulte des éléments recueillis dans le cadre de l'exercice, par l'administration, du droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, que lors de son audition par les services de police, M. A, gérant de la société Mondial Diffusion, a révélé que les factures émises à destination de la société Mercure ne constituaient pas la contrepartie effective d'une prestation au bénéfice de cette dernière mais avaient pour seule finalité de couvrir un prêt au bénéfice de la société Mondial Diffusion afin de lui octroyer les liquidités nécessaires au paiement de ses fournisseurs. A cet égard, l'administration relève sans être contestée que les achats de cartes téléphoniques effectués par la société Mercure auprès de la société dont il est gérant sont réglés par des chèques émis avant la date d'émission de la facture. Par ailleurs, outre que les achats de cartes téléphoniques auprès de la société Mondial Diffusion ne sont corroborés par aucun flux réel de marchandises, comme des bons de commande, de livraison ou de transport, l'administration n'a pu obtenir aucune information portant sur la description desdites cartes. En outre, l'autorité de la chose jugée en matière pénale ne s'attache qu'aux décisions des juridictions de jugement qui statuent sur le fond de l'action publique. Tel n'est pas le cas des ordonnances de non-lieu que rendent les juridictions d'instruction quelles que soient les constatations sur lesquelles elles sont fondées. Par suite, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de l'ordonnance de non-lieu rendue dans le cadre des poursuites pénales à l'origine de la vérification de comptabilité dont les sociétés Mercure et Allo ont fait l'objet. Enfin, certaines factures de la société vendeuse font apparaître des calculs erronés en ce qui concerne le prix unitaire des cartes et le nombre de cartes figurant sur la facture. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve du bien-fondé des réintégrations opérées dans les résultats de la SARL Mercure. Les appelants n'infirment pas cette preuve en se bornant à soutenir qu'à l'occasion d'avis rendus au sujet de deux autres sociétés gérées par M. C, Adam's Company et Allo La Baisse, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a considéré comme non probantes les allégations de M. A. Ils ne sauraient davantage se prévaloir utilement de ce qu'aucun jugement en matière pénale n'est intervenu, en violation du " droit à un procès équitable " au sens de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Il en résulte qu'en l'absence de mise en réserve ou d'incorporation au capital, l'administration a pu considérer à bon droit que les rehaussements de bénéfices en résultant correspondaient à des revenus distribués en application des dispositions précitées du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts. 
 15. En revanche, il résulte de l'article 109-1-1° du code général des impôts que le bénéfice réputé distribué est celui qui a été réalisé à la clôture de l'exercice, sauf si le contribuable ou l'administration apportent des éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, soit postérieure, soit antérieure à cette date. Or, comme le soutiennent les requérants, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification qui leur a été adressée au titre des revenus de l'année 2009, que l'administration a imposé entre les mains de M. C au titre de l'année 2009 la somme de 358 105 euros regardée comme distribuée alors qu'il est constant que celle-ci constitue l'addition de plusieurs factures datées du 31 octobre 2009 au 31 décembre 2009 et qui sont, de ce fait, rattachées à l'exercice clos le 30 septembre 2010. En outre, le ministre n'établit ni même n'allègue que les revenus présumés distribués à la clôture de l'exercice 2010 auraient été effectivement distribués à une date antérieure au 30 septembre 2010, date de la clôture de l'exercice 2010. Par suite, M. et Mme C sont fondés à demander que leur base imposable à l'impôt sur le revenu de l'année 2009 à raison des distributions imposées sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts soit réduite à concurrence d'un montant de 358 105 euros. 
 S'agissant des sommes correspondant à la marge réalisée lors de la revente de textiles initialement achetés en Grande-Bretagne à la société Maharadja Textiles : 
 16. Les appelants reprennent dans leur requête, sans l'assortir d'arguments nouveaux ou de critique utile du jugement, le moyen tiré de ce que c'est à tort que l'administration a réintégré au bénéfice imposable de la SARL Mercure une somme correspondant à la marge réalisée lors de la revente de textiles initialement achetés en Grande-Bretagne à la société Maharadja Textiles et qu'elle a ensuite estimé que les sommes objets des rehaussements notifiés à la société Mercure présentaient le caractère de revenus distribués entre les mains de M. C. Comme en première instance, les appelants n'apportent aucun élément probant de nature à établir les faits d'escroquerie allégués. L'administration fiscale, se fondant sur les informations recueillies auprès de l'administration fiscale britannique dans le cadre de la coopération administrative entre les États membres de l'Union européenne, a consulté les factures émises par la société Maharadja Textiles LTD, établie en Grande Bretagne, lesquelles ont toutes fait l'objet de paiements en espèces, au cours des exercices contrôlés, par la société Mercure. Or, ces factures n'ont pas été comptabilisées par la société Mercure au cours des exercices vérifiés. L'administration a déduit de l'absence d'inscription des marchandises dans les inventaires de stock en fin d'exercices que ces achats non comptabilisés ont fait l'objet d'une revente sur le territoire français. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré au bénéfice imposable les recettes ainsi omises sur la base d'une marge de 30 % sur le prix d'achat hors taxe, laquelle n'est pas contestée par les appelants. Par suite, en l'absence de mise en réserve ou d'incorporation au capital, les rehaussements de bénéfices en résultant correspondent à des revenus distribués en application des dispositions précitées du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts. 
 S'agissant des sommes correspondant à achats intracommunautaires de textiles effectués en Italie, non justifiés et payés en espèces : 
 17. L'administration fiscale a rejeté, au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2009, une charge correspondant à des achats de textiles auprès d'un fournisseur inconnu établi en Italie et l'a réintégrée au bénéfice imposable de la société Mercure. Elle a ensuite estimé que la somme objet du rehaussement notifié à la société Mercure présentait le caractère de revenus distribués entre les mains de M. C. Les appelants, qui reconnaissent dans leurs écritures que ce dernier n'a remis aucune facture à la société, n'apportent aucun élément de nature à justifier du montant de la charge correspondante que cette société entendait déduire de son bénéfice net au titre de l'exercice concerné. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré qu'en l'absence de mise en réserve ou d'incorporation au capital, les rehaussements de bénéfices en résultant correspondaient à des revenus distribués en application des dispositions précitées du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts. 
 S'agissant de charges correspondant à des achats de temps de communication : 
 18. Il ne résulte pas de l'instruction que des rehaussements d'impôt sur les sociétés qui auraient été notifiés à la SARL Mercure au titre de l'exercice 2009, résultant de la remise en cause de charges correspondant à des achats de temps de communication à la société israélienne First Minute Trading et à l'EURL Télécom Tunisien, seraient à l'origine de rehaussements d'impôt sur le revenu réalisés, au titre de cette même année, à l'encontre des appelants dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. En outre, les rehaussements d'impôt sur les sociétés notifiés à la SARL Mercure relatifs à la réintégration au bénéfice imposable des achats de cartes téléphoniques à la société First Minute Trading matérialisés par une facture de juillet 2010 concernent l'exercice clos le 30 septembre 2010 et ne peuvent donc pas être à l'origine de rehaussements d'impôt sur le revenu réalisés, au titre de l'année 2009, à l'encontre des appelants. Par suite, ils ne peuvent utilement les contester dans le cadre de la présente instance. 
 En ce qui concerne l'appréhension des sommes réputées distribuées : 
 19. En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration de rapporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 20. En l'espèce, M. C était, au cours de l'année 2009 en litige, le gérant de droit de la SARL Mercure dont il détenait 25 % du capital social, le reste étant détenu par sa propre mère. En outre, il résulte de l'instruction que cette société ne comptait aucun employé ni n'était représentée par aucune autre personne que M. C, ce dernier ayant à cet égard été l'interlocuteur unique de l'administration lors des opérations de contrôle. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a considéré que M. C était le maître de l'affaire et devait, par suite, être regardé comme ayant appréhendé les sommes réputées distribuées par la SARL Mercure, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes étant sans incidence à cet égard. 
 21. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C sont uniquement fondés à demander que leur base imposable à l'impôt sur le revenu de l'année 2009 à raison des distributions imposées sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts soit réduite d'un montant de 358 105 euros. 
 Sur les frais liés au litige : 
 22. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances particulières de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés par les requérants et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La base imposable à l'impôt sur le revenu de M. et Mme C au titre de l'année 2009 est réduite de 358 105 euros.  
 Article 2 : M. et Mme C sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 à concurrence de la réduction en base prononcée à l'article 1er ci-dessus. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de M. et Mme C dirigées contre le jugement n° 1509514, 1509675 du 22 septembre 2017 du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il s'est prononcé sur les impositions et pénalités mises à leur charge au titre de l'année 2009 à raison de revenus distribués résultant de la rectification du résultat imposable de la société Mercure est rejeté. 
 Article 4 : Les conclusions de M. et Mme C au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 Article 5 : Le jugement n° 1509514, 1509675 du 22 septembre 2017 du tribunal administratif de Marseille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 6 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme B C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal sud-est. 
 Délibéré après l'audience du 23 novembre 2023 où siégeaient : 
 - Mme Fedi, présidente de chambre, 
 - Mme Rigaud, présidente-assesseure, 
 - M. Mahmouti, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 décembre 2023. 
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