CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 9 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
Mme A... E... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2011. 
 
Par un jugement n° 1906670 du 23 mars 2021, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 
 
Procédure devant la Cour : 
 
Par une requête, enregistrée le 17 mai 2021, Mme E..., représentée par Me Strella, demande à la Cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement du 23 mars 2021 du tribunal administratif de Marseille ; 
 
2°) de prononcer la décharge des impositions et majorations en litige ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens. 
 
Elle soutient que : 
 
 
- le service n’a pas donné suite, à tort, à sa demande de recours hiérarchique formée par courrier du 23 avril 2015 ; 
 
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée s’agissant des revenus de capitaux mobiliers fondés sur le c. de l’article 111 et le 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts dans la mesure où la proposition de rectification notifiée à la société C..., dont elle est gérante et associée, n’a pas été jointe, en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 
- les articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ont été méconnus dès lors que l’administration connaissait, à la date de la proposition de rectification du 10 décembre 2014, l’origine de crédits bancaires qu’elle a imposés comme des revenus d’origine indéterminée ; les chèques émis par la société B... pour un montant total de 21 805,20 correspondent à des rémunérations ou des remboursements de frais et ne pouvaient donc être imposés dans la catégorie de revenus d’origine indéterminée ; 
 
- les crédits de 17 940 euros et de 12 241 euros correspondent aux paiements reçus de la vente d’un véhicule ; 
 
- le versement en espèces de 1 450 euros du 3 mai 2011 constitue un don familial ; 
 
- elle ne peut être considérée comme maître de l’affaire dès lors que son co-associé dispose également des moyens de paiement de la société C... ; 
 
- l’administration n’a pas tiré les conséquences sur son imposition de l’abandon partiel des rectifications à laquelle la société C... a été assujettie. 
 
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 12 octobre 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 
 
Il fait valoir que : 
 
- s’agissant des sommes imposées sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, il sollicite une substitution de base légale, les rectifications se fondant sur les dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts ; 
 
- les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
La présidente de la Cour a désigné M. Platillero, président assesseur, pour présider la formation de jugement, en application de l'article R. 222‑26 du code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
 
Ont été entendus, au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme G..., 
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
 
1. A l’issue d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2011 et 2012, l’administration, par une proposition de rectification du 10 décembre 2014, a assujetti Mme E... à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2011, selon une procédure de taxation d’office, sur le fondement des articles L. 16, L. 16 A et L. 69 du livre des procédures fiscales, s’agissant de la catégorie des revenus d’origine indéterminée, et selon la procédure contradictoire prévue à l’article L. 55 du même livre s’agissant des autres revenus. Mme E... a saisi le tribunal administratif de Marseille d’une demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des suppléments d’imposition auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre de l’année 2011. Mme E... relève appel du jugement du 23 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 
 
Sur la régularité de la procédure d’imposition : 
 
 
2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable : « (…) Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ». Aux termes du paragraphe 5 du chapitre III de la charte du contribuable vérifié dans sa version applicable : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal (...). Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ». Ces dispositions assurent au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de rectification, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l’interlocuteur départemental dans les conditions qu’elles précisent. Le bénéfice de la saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur puis de l’interlocuteur, qui constitue une garantie substantielle, est subordonné à une demande formulée par le contribuable de manière expresse, dépourvue d’ambigüité. 
3. Mme E... soutient que la procédure d’imposition est irrégulière dès lors qu’elle a été privée de la possibilité de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur. Il résulte de l’instruction que Mme E... a formulé les 29 décembre 2014 et 15 janvier 2015 des observations sur les rectifications qui lui ont été notifiées le 10 décembre 2014 auxquelles l’administration a répondu le 5 février 2015. Mme E... a formulé d’autres observations le 17 février 2015, auxquelles l’administration a répondu, par courrier du 25 février 2015, en y faisant droit partiellement. La requérante a ensuite, par courrier du 9 avril 2015, demandé la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, puis y a finalement renoncé. Si Mme E... soutient qu’elle a sollicité, par une lettre du 23 avril 2015 adressée à l’administration à la suite de la proposition de rectification du 24 mars 2015 relative à l’année 2012, la saisine du supérieur hiérarchique, il ne ressort pas des termes de cette lettre, dont l’objet consistait en une « demande de prorogation du délai de réponse à la proposition de rectification suite à un examen de situation fiscale personnelle pour l’année 2012 » qu’elle aurait entendu sans ambigüité solliciter, pour les impositions portant sur l’année 2011, un rendez-vous avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, et ce en dépit de la mention « … au recours hiérarchique pour les deux propositions de rectification qui m’ont été adressées » portée à la fin de la phrase relative à sa demande de prorogation du délai de trente jours en application des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. Par suite, Mme E... n’est pas fondée à soutenir qu’elle a été privée de la possibilité d’un recours hiérarchique. 
 
4. En second lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (…) ». Selon l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / (…) ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées. 
 
5. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 10 décembre 2014 notifiée à la requérante, à la suite de celle du 5 décembre 2014 adressée à la société C..., indique, s’agissant des revenus de capitaux mobiliers, sa qualité de gérante de droit et d’associée détenant 50 % des parts de cette société distribués. Elle précise, en outre, l’existence de distributions fondées sur le c. de l’article 111 du code général des impôts correspondant à des chèques débités sur le compte bancaire de la société, non comptabilisés et encaissés sur les propres comptes bancaires de la contribuable pour un montant de 17 506,93 euros, ainsi que l’existence de distributions fondées sur le 2° du 1 de l’article 109 du même code, correspondant, dans les rectifications apportées aux résultats sociaux, à des factures de prestations et fournisseurs non comptabilisées, permettant de déterminer un chiffre d'affaires non comptabilisé de 42 968,20 euros, et par ailleurs à des charges non justifiées par des factures ni les relevés bancaires alors que le paiement en a bien été comptabilisé pour 259 086 euros. Elle mentionne que Mme E..., qui détient la signature sur le compte bancaire de la société, doit être regardée comme bénéficiaire des revenus distribués en sa qualité de maître de l’affaire. Ainsi, la proposition de rectification du 10 décembre 2014, qui désigne l’impôt, la catégorie de revenus concernés, l’année et la base d’imposition et énonce les motifs sur lesquels l’administration s’est fondée pour justifier les rectifications, permettait au contribuable de présenter utilement ses observations, ce qu’elle a d’ailleurs fait les 29 décembre 2014 et 15 janvier 2015. Dans ces conditions, Mme E... n’est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification qui lui a été adressée est insuffisamment motivée à défaut pour l’administration d’y avoir annexé celle adressée à la société C.... 
 
Sur le bien-fondé des impositions : 
 
En ce qui concerne les revenus d’origine indéterminée : 
 
6. Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ». 
 
7. Les impositions en litige ont été taxées d’office en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, l’administration ayant estimé que Mme E... n’avait pas suffisamment répondu aux demandes de justifications qui lui avaient été adressées les 1er août et 27 octobre 2014 sur le fondement de l’article L. 16 du même livre. La requérante, qui ne conteste pas avoir été régulièrement taxée d’office à raison des revenus regardés comme étant d’origine indéterminée perçus au cours de l’année 2011, supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions. 
 
8. En premier lieu, si l’administration ne peut régulièrement taxer d’office, en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n’ignore pas qu’elles relèvent d’une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d’office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l’envoi de la demande de justifications fondée sur l’article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue. Il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d’office sur le fondement de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales d’apporter devant le juge de l’impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus. Dans cette dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l’imposition d’office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d’office et les bases résultant de l’application des règles d’assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause. 
 
9. Mme E... soutient que le service avait connaissance de la catégorie dont relevaient les sommes portées au crédit de ses comptes personnels BNP n° 0000002417168 et Société Générale n° 00051828096 pour un montant total de 21 805,20 euros et que lesdites sommes correspondent à des rémunérations ou des remboursements de frais versés par la société B... avec laquelle elle est liée par un contrat de travail. Il résulte de l’instruction et notamment de la proposition de rectification du 10 décembre 2014, qui est en tout état de cause suffisamment motivée sur ce point, que les sommes portées au crédit des comptes bancaires de la requérante correspondent à des remises de chèques émis par la société B... et que l’administration a imposé ces sommes en tant que revenus d’origine indéterminée, à défaut de justificatif quant à la nature de ces sommes et notamment en l’absence de mention dans les grands livres de la société B..., concernant l’exercice en litige, du paiement de ces sommes dans le compte de rémunération du personnel. La seule production du contrat de travail conclu avec la société B... et des copies desdits chèques ne saurait démontrer la nature des versements opérés. Ainsi, au vu des renseignements dont disposait l’administration, elle a pu régulièrement taxer d’office ces sommes en tant que revenus d’origine indéterminée, en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, faute pour l’intéressée d’apporter plus de justifications devant le juge de l’impôt, elle ne démontre pas davantage que ces sommes auraient dû être imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 
 
10. En deuxième lieu, Mme E... soutient que les sommes de 17 940 euros et 12 241 euros inscrites au crédit de ses comptes le 18 avril 2011 et le 20 juin 2011 correspondent aux paiements reçus à raison de la cession d’un véhicule Audi TT à son co-associé dans la société C... et que les chèques ont été émis par la société F... dont celui-ci est, par ailleurs, le gérant. Elle joint à cet effet la copie du certificat de cession, de la carte grise barrée, les remises de chèques et la valeur argus du véhicule. Toutefois, alors au demeurant que l’émetteur des chèques est distinct de l’acquéreur du véhicule, la requérante ne produit aucune autre pièce permettant de faire le lien entre le montant des chèques et la cession du véhicule alléguée, quand bien même la date entre la remise du premier chèque correspond à la date de cession. Dans ces conditions, Mme E... n’apporte pas la preuve de l’existence d’un revenu non imposable. 
 
 
11. Enfin, si la requérante persiste à faire valoir que le versement en espèces sur son compte, le 3 mai 2011, d’un montant de 1 450 euros correspond à un don familial, elle ne produit pas plus en appel qu’en première instance de justificatif de nature à l’établir. 
 
 
En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers : 
 
 
12. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ». 
 
 
13. L’administration fiscale a réintégré dans les revenus imposables de Mme E... la somme de 284 554 euros au titre de l’année 2011 correspondant à des revenus distribués par la société C... relevant de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. Dans son mémoire enregistré au greffe de la Cour le 12 octobre 2021, l’administration fait valoir que les sommes en litige doivent être imposées sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. L’administration, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d’imposition, est bien fondée à demander que les revenus précités soit imposés sur ce fondement, cette substitution de base légale ne privant la requérante d’aucune garantie de procédure. 
 
 
14. Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle. La qualité de seul maître de l’affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en l’application du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes étant sans incidence à cet égard. 
 
 
15. D’une part, il résulte de la proposition de rectification du 10 décembre 2014 que l’administration a notamment constaté que des factures de prestations et fournisseurs n’avaient pas été comptabilisées pour un montant de 42 968,20 euros et que des charges n’avaient pas été justifiées à l’aide de factures ni retrouvées sur les relevés bancaires alors que leur paiement avait bien été comptabilisé pour 259 086 euros, ainsi qu’un bénéfice imposable de plus de 300 000 euros. Contrairement à ce que Mme E... soutient, il ressort de la page 16 de la réponse aux observations du contribuable du 25 février 2015 que les distributions ont été maintenues pour un montant total de 284 554 euros (25 468 euros + 259 086 euros), ne comprenant les factures non comptabilisées, notifiées initialement pour un montant de 42 968 euros, qu’à hauteur de 25 468 euros. Mme E... n’est dès lors pas fondée à soutenir que l’administration aurait omis de tirer les conséquences, au niveau de son imposition personnelle, de l’admission partielle des observations de la société. 
 
 
 
16. D’autre part, il résulte de l’instruction que Mme E... est gérante de droit de la société C..., dont elle détient 50 % des parts sociales, et qu’elle dispose de la signature sur le compte bancaire de cette société. Elle fait néanmoins valoir que M. ..., son co-associé, dispose aussi de la signature pour émettre des chèques sur le compte bancaire de la société C..., de la carte bancaire de la société et serait également caution des encours consentis par la banque et produit des copies de chèques, un engagement de cautionnement solidaire signé le 4 mai 2011, une attestation de la Société Générale, datée de décembre 2014, selon laquelle « les titulaires de la signature sur le compte d’C... étaient Mme E... (gérante) et M. D... (associé) » et que « la carte bancaire a été utilisée par M. ... », sans précision de la période, et des documents afférents à l’année 2012, dont un relevé de compte de son co-associé au titre de cette année 2012 et une « information annuelle des cautions » de la Société Générale du 21 mars 2013 selon laquelle M. ... s’est porté caution « par acte du 13/06/2012…des encours » consentis à la société C.... Toutefois, ces éléments ne sont pas de nature à remettre en cause l’appréciation selon laquelle, au titre de l’année 2011 en litige, Mme E... disposait des pouvoirs les plus étendus au sein de la société C.... Par suite, c’est à bon droit que l’administration a considéré que Mme E... devait être regardée comme le seul maître de l’affaire et qu’elle était ainsi présumée avoir appréhendé les sommes en litige. En l’absence de tout élément apporté par la requérante pour renverser cette présomption, l’administration est réputée avoir apporté la preuve de l’appréhension par Mme E... des sommes en litige distribuées par la société C.... 
 
 
 
17. Enfin, Mme E... ne conteste pas les rectifications fondées sur le c. de l’article 111 du code général des impôts. 
 
 
18. Il résulte de tout ce qui précède que Mme E... n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées, ainsi qu’en tout état de cause, celles relatives aux entiers dépens. 
 
 
D É C I D E : 
 
 
 
 
 
Article 1er : La requête de Mme E... est rejetée. 
 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... E... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 
 
 
Délibéré après l’audience du 26 janvier 2023, où siégeaient : 
 
‑ M. Platillero, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l’article R. 222‑26 du code de justice administrative, 
‑ Mme G... et Mme H..., premières conseillères. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 février 2023.