CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 9 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
Mme A... F... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2012. 
 
Par un jugement n° 1906673 du 23 mars 2021, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 
 
Procédure devant la Cour : 
 
Par une requête, enregistrée le 17 mai 2021, Mme F..., représentée par Me Strella, demande à la Cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement du 23 mars 2021 du tribunal administratif de Marseille ; 
 
2°) de prononcer la décharge des impositions et majorations en litige ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens. 
 
Elle soutient que : 
 
 
- le service n’a pas donné suite à sa demande de recours hiérarchique formulée par courrier du 23 avril 2015 sur le fondement du paragraphe 5 du chapitre I de la charte du contribuable vérifié ; 
 
- la « règle du double » a été méconnue en violation de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales ; 
 
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée s’agissant des revenus de capitaux mobiliers fondés sur le c. de l’article 111 du code général des impôts dans la mesure où la proposition de rectification notifiée à la société D... dont elle est gérante et associée, n’a pas été jointe, en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 
- les articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ont été méconnus dès lors que l’administration connaissait, à la date de la proposition de rectification, l’origine de crédits bancaires qu’elle a imposés comme des revenus d’origine indéterminée ; les chèques émis par la société C..., dont elle est salariée, pour un montant total de 6 205,60 euros correspondent à des rémunérations ou des remboursements de frais et ne pouvaient donc être imposés dans la catégorie de revenus d’origine indéterminée ; 
 
- elle justifie les deux crédits de 60 euros des 11 mai et 11 juillet 2012 et ceux de 144 euros. 
 
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 12 octobre 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
La présidente de la Cour a désigné M. Platillero, président assesseur, pour présider la formation de jugement, en application de l'article R. 222‑26 du code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus, au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme G..., 
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
 
 
1. A l’issue d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2011 et 2012, l’administration, par une proposition de rectification du 24 mars 2015, a assujetti Mme F... à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2012, selon une procédure de taxation d’office, sur le fondement des articles L. 16, L. 16 A et L. 69 du livre des procédures fiscales, s’agissant de la catégorie des revenus d’origine indéterminée, et selon la procédure contradictoire prévue à l’article L. 55 du même livre s’agissant des autres revenus. Mme F... a saisi le tribunal administratif de Marseille d’une demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des suppléments d’imposition auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre de l’année 2012. Mme F... relève appel du jugement du 23 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 
 
 
Sur la régularité de la procédure d’imposition : 
 
 
 
2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable : « (…) Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ». Aux termes du paragraphe 5 du chapitre I de la charte du contribuable vérifié dans sa version applicable : « Si vous rencontrez des difficultés dans le déroulement et lors de la conclusion de la vérification, vous pouvez vous adresser à l’inspecteur divisionnaire ou à l’inspecteur principal dont les coordonnées suivent. Si, après ces contacts, des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur départemental ou régional (...) ; ». Aux termes du paragraphe 5 du chapitre III de la charte du contribuable vérifié dans sa version applicable : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal (...). Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ». Il ressort des termes de la charte que la possibilité pour un contribuable de s’adresser au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l’interlocuteur est ouverte à l’intéressé à deux moments de la procédure, en premier lieu, dans le déroulement et lors de la conclusion de la vérification, la fin du contrôle étant matérialisée selon les termes de la même charte par l’envoi d’une proposition de rectification, et, en second lieu, après la réponse faite par l’administration fiscale aux observations du contribuable. 
 
 
 
 
3. Mme F... soutient que la procédure d’imposition est irrégulière dès lors qu’elle a été privée d’un recours au supérieur hiérarchique en dépit de sa demande. Cependant, ainsi que l’a jugé le tribunal administratif, le courrier qu’elle invoque à cet effet est daté du 23 avril 2015 alors que la réponse aux observations du contribuable, qui entérine le désaccord du service pour les rehaussements au titre de l’année 2012, n’est intervenue que postérieurement, le 1er juin 2015. La demande de Mme F... était donc prématurée au regard des dispositions du paragraphe 5 du chapitre III précitées de la charte du contribuable. Si Mme F... fait valoir en appel que sa demande de recours hiérarchique était fondée sur les dispositions du paragraphe 5 du chapitre I de la charte des droits du contribuable, le courrier du 23 avril 2015, qui au demeurant a pour objet une « demande de prorogation du délai de réponse à la proposition de rectification suite à un examen de situation fiscale personnelle pour l’année 2012 », ne fait pas état de difficultés rencontrées avec le vérificateur et, en tout état de cause, est postérieur à la notification de la proposition de rectification du 24 mars 2015 qui a mis fin au contrôle. Par suite, Mme F... n’est pas fondée à soutenir que l’administration a méconnu les dispositions de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales. 
 
 
 
 
 
4. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d’imposition en litige : « En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (…) / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. (…) ». Aux termes de l’article L. 16 A du même livre : « Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois (…) ». Aux termes de l’article L. 69 de ce livre : « Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ». 
 
 
 
 
 
5. D’une part, la différence constatée entre les sommes portées au crédit des comptes bancaires ouverts au nom du contribuable, et les revenus bruts par lui déclarés, dont l'importance doit justifier la mise en œuvre de la procédure de demande de justifications, s'entend de celle que l'administration constate avant tout examen critique préalable à cette mise en œuvre des crédits qu'elle a recensés, quelles que soient les premières justifications que le contribuable a pu spontanément apporter postérieurement à l'engagement de la vérification, et qui peuvent être de nature à réduire le montant des crédits sur lesquels il sera effectivement interrogé. 
 
 
6. D’autre part, une somme inscrite au crédit d'un compte bancaire ou d'un compte courant d'un contribuable en exécution d'un virement opéré depuis un autre compte bancaire ou compte courant retenu par l'administration pour sa comparaison ne peut constituer un indice de revenu dissimulé. Par suite, si l’administration n’est pas tenue de procéder à un examen critique préalable des crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable, ni, quand elle l'a fait, de se référer, comme terme de comparaison, aux seuls crédits dont l'origine n'est pas justifiée après le premier examen, elle doit neutraliser, afin de déterminer le montant total des crédits à prendre en compte pour procéder à cette comparaison, les virements de compte à compte de l'intéressé. En revanche, s’agissant des remises de chèques, l’administration n’est pas tenue de les extourner des crédits pris en compte, alors même que certaines remises de chèques correspondraient à des versements de compte à compte, dès lors qu’une telle exclusion nécessiterait une analyse critique des relevés bancaires. 
 
 
 
 
7. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a mis en œuvre la procédure de taxation d’office, sur le fondement de l’application combinée des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, au motif que les réponses à la demande d’éclaircissements et de justifications (2172-SD) du 30 octobre 2014 et à la mise en demeure du 6 février 2015 (2172-bis) étaient insuffisantes. Si Mme F... soutient que l’administration fiscale ne pouvait pas mettre en œuvre cette procédure, dès lors qu’elle ne démontre pas que la « règle du double » était respectée, il résulte de l’instruction que les crédits bancaires figurant sur les comptes bancaires de la requérante au titre de l’année 2012, déduction faite des virements de compte à compte, s’élèvaient à 102 541,15 euros, alors que le montant des revenus déclarés ne s’élevait qu’à 34 372 euros. Contrairement à ce que fait valoir la requérante, le service n’avait pas à neutraliser la somme de 17 573,89 euros correspondant à une remise d’un chèque et non à un virement de compte à compte. Par ailleurs, si l’administration, qui n’est pas tenue de procéder à un examen critique préalable des crédits portés sur les comptes bancaires quelles que soient les mentions figurant sur ceux-ci, avait extourné la somme de 8 030 euros portée au crédit de son compte courant ouvert dans la société civile immobilière (SCI) B... et la somme totale de 14 577,72 euros correspondant à divers remboursements, le total des crédits bancaires demeurerait, en tout état de cause, plus de deux fois supérieur aux revenus déclarés. Par suite, l’administration a fait une application régulière de la « règle du double ». 
 
 
 
 
8. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (…) ». Selon l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / (…) ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées. 
 
9. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 24 mars 2015 notifiée à la requérante, à la suite de celle du 5 décembre 2014 adressée à la société D... dont elle est gérante et associée, précise l’existence de distributions fondées sur le c. de l’article 111 du code général des impôts et correspondant à l’existence de deux chèques débités sur le compte bancaire de la société et encaissés par la SCI E... Gestion Immobilière, dont Mme F... détient 75 % des parts, à savoir un chèque de 2 165,30 euros comptabilisé en tant que paiement d'une facture non produite et un autre chèque de 2 200,60 euros non comptabilisé en tant que paiement de fournisseur, ces deux sommes ne correspondant pas aux loyers fixés par le bail conclu avec la SCI E...Gestion Immobilière, au demeurant signé après les versements. Ces sommes ont été regardées comme distribuées par la société D... au profit des associés de la SCI E... Gestion Immobilière. Ainsi, la proposition de rectification, qui désigne l’impôt, la catégorie de revenus concernés, l’année et la base d’imposition et énonce les motifs sur lesquels l’administration s’est fondée pour justifier les rectifications, permettait au contribuable de présenter utilement ses observations, ce qu’elle a d’ailleurs fait les 23 avril 2015 et 22 mai 2015. Dans ces conditions, Mme F... n’est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification qui lui a été adressée est insuffisamment motivée à défaut pour l’administration d’y avoir annexé celle adressée à la société D.... 
 
 
Sur le bien-fondé des impositions : 
 
En ce qui concerne les revenus d’origine indéterminée : 
 
10. Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ». 
 
 
11. Les impositions en litige ayant été régulièrement taxées d’office en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, Mme F... supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions. 
 
 
12. Si l’administration ne peut régulièrement taxer d’office, en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n’ignore pas qu’elles relèvent d’une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d’office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l’envoi de la demande de justifications fondée sur l’article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue. Il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d’office sur le fondement de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales d’apporter devant le juge de l’impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus. Dans cette dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l’imposition d’office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d’office et les bases résultant de l’application des règles d’assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause. 
 
13. Mme F... soutient que le service avait connaissance de la catégorie dont relevaient les sommes portées au crédit de ses comptes personnels BNP n° 0000002417168 et Société Générale n° 00051828096 pour un montant total 6 205,60 euros et que lesdites sommes correspondent à des rémunérations ou des remboursements de frais versés par la société C..., avec laquelle elle est liée par un contrat de travail. Il résulte de l’instruction et notamment de la proposition de rectification, qui est, en tout état, de cause suffisamment motivée, que les sommes portées au crédit des comptes bancaires de la requérante correspondent à des remises de chèques émis par la société C... et que l’administration a imposé ces sommes en tant que revenus d’origine indéterminée, à défaut de justificatifs quant à la nature de ces sommes et notamment en l’absence de mention dans les grands livres de la société C..., concernant l’exercice en litige, du paiement de ces sommes dans le compte de rémunération du personnel. La seule production du contrat de travail conclu avec la société C... et des copies desdits chèques ne saurait démontrer la nature des versements opérés. Ainsi, au vu des renseignements dont disposait l’administration, elle a pu régulièrement taxer d’office ces sommes en tant que revenus d’origine indéterminée, en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, faute pour l’intéressée d’apporter plus de justifications devant le juge de l’impôt, elle ne démontre pas davantage que ces sommes auraient dû être imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 
 
14. Par ailleurs, si Mme F... fait état de ce que des virements de 60 euros correspondraient à l’annulation de débits à la suite de la clôture d’un livret d’épargne populaire, la seule production de ses relevés de comptes bancaires ouverts à la Société Générale n° 00051828096 mentionnant ces crédits ne permet pas de l’établir. Par suite, Mme F... ne peut être regardée comme apportant la preuve de l’existence de revenus non imposables. 
 
En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers : 
 
 
15. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; (…) ». 
 
16. L’administration a réintégré dans la catégorie de revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c. de l’article 111 du code général des impôts, une somme globale de 144 euros portée au crédit du compte bancaire de la requérante, le 16 novembre 2012, correspondant à une remise de chèque émis par la société D..., dont Mme F... est gérante et associée. En se bornant à alléguer que cette somme correspond au remboursement de frais de déplacement et à produire une note de frais pour 94,35 euros, assortie de tickets de caisse partiellement illisibles et d’une convocation à une réunion de chantier en date du 11 septembre 2012, la requérante ne fournit, pas plus en appel qu’en première instance, de pièce probante de nature à justifier que ces dépenses auraient été exposées pour le compte de la société. 
 
 
17. Il résulte de tout ce qui précède que Mme F... n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées, ainsi qu’en tout état de cause, celles relatives aux entiers dépens. 
 
 
D É C I D E : 
 
 
 
 
 
Article 1er : La requête de Mme F... est rejetée. 
 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... F... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 
 
 
Délibéré après l’audience du 26 janvier 2023, où siégeaient : 
 
‑ M. Platillero, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l’article R. 222‑26 du code de justice administrative, 
‑ Mme G... et Mme H..., premières conseillères. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 février 2023.