CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 31 mars 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A B ont demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 en raison de la réintégration dans leurs revenus imposables des sommes déduites par M. B au titre de cotisations d'assurance prévoyance et retraite complémentaires qui ont été versées aux organismes collecteurs par la compagnie d'assurance mandante MMA. 
 Par un jugement n° 1900851 du 16 avril 2021, le tribunal administratif a rejeté leur demande. 
 Procédure suivie devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 18 mai et 19 août 2021, M. et Mme B, représentés par la société d'avocats Fidal, demandent à la Cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 16 avril 2021 ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les premiers juges ont entaché leur jugement d'erreurs de droit ; 
 - la procédure est irrégulière dès lors que le service n'a donné aucune suite à leur demande de recours auprès du supérieur hiérarchique, en méconnaissance de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales ; 
 - les règles prévues en matière de traitements et salaires leur sont seules applicables ; en application du 1° de l'article 83 du code général des impôts, les cotisations versées aux régimes de retraite et prévoyance légalement obligatoires par les agents généraux d'assurances peuvent être déduites intégralement de leur revenu professionnel ; tel est également le cas lorsque les cotisations sont versées par la compagnie d'assurances qui les mandate, alors même que ces sommes constituent des recettes imposables, déclarées comme telles ; 
 - à titre subsidiaire, ces cotisations peuvent être déduites au titre des frais professionnels en application du 3° de l'article 83 du code général des impôts ou, sur le fondement du II de l'article 156 de ce code ;  
 - ils entendent se prévaloir de la doctrine référencée BOI-IR-BASE-20-60-10 n° 50, n° 190 et n° 350 du 7 septembre 2016, ainsi que de la réponse Stasi du 7 juillet 1980, publiée au JO AN p. 2853 n° 29103.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 août 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la Cour de rejeter la requête de M. et Mme B. 
 Il fait valoir que les moyens invoqués par les appelants ne sont pas fondés. 
 Un nouveau mémoire, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la relance et enregistré le 13 septembre 2021, n'a pas été communiqué en application de l'article R. 611-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 48-101 du 17 janvier 1948 portant institution d'une allocation vieillesse pour les personnes non salariées ; 
 - le décret n° 676-1169 du 22 décembre 1967 relatif au régime d'assurance complémentaire des agents génaux d'assurance ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - les conclusions de Mme Courbon, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Silvestri, représentant M. et Mme B. 
 Une note en délibéré, présentée pour M. et Mme B, et enregistrée le 17 mars 2022, n'a pas été communiquée. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B ont été destinataires d'une proposition de rectification du 20 juillet 2018 portant rehaussement de l'impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016, en raison de la reprise de charges déduites par M. B en tant qu'agent général d'assurance. Ils relèvent appel du jugement du 16 avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 en raison de la réintégration dans leurs revenus imposables de sommes déduites par M. B au titre de cotisations d'assurance prévoyance et retraite complémentaires qui ont été versées aux organismes collecteurs par la compagnie d'assurance mandante MMA. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. Il appartient au juge d'appel non d'apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s'est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis mais de se prononcer directement sur les moyens dont il est saisi dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel. M. et Mme B ne peuvent donc utilement se prévaloir de ce que le jugement attaqué serait entaché d'erreurs de droit. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, introduit par l'article 12 de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ". En outre, l'article L. 284 du même livre prévoit que : " Sauf disposition contraire, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur, quelle que soit la date de la mise en recouvrement des impositions. ". 
 4. Contrairement à ce qu'ils soutiennent, M. et Mme B ne peuvent utilement se prévaloir des dispositions précitées de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, lesquelles sont entrées en vigueur le 12 août 2018, soit postérieurement à la notification le 27 juillet 2018 de la proposition de rectification du 20 juillet 2018. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 5. Aux termes des dispositions de l'article 93 du code général des impôts: " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession () / 1 ter. Les agents généraux d'assurances et leurs sous-agents peuvent demander que le revenu imposable provenant des commissions versées par les compagnies d'assurances qu'ils représentent, ès qualités, soit déterminé selon les règles prévues en matière de traitements et salaires. () ". Aux termes de l'article 82 de ce code : " Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits () ". Aux termes de l'article 83 du même code : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / 1° Les cotisations de sécurité sociale, y compris : () b) Les cotisations versées aux régimes de retraite complémentaire mentionnés au chapitre Ier du titre II du livre IX du code de la sécurité sociale ; () / () 2° Les cotisations ou les primes versées aux organismes de retraite et de prévoyance complémentaires auxquels le salarié est affilié à titre obligatoire () / 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales ". 
 6. Il résulte de l'instruction que M. et Mme B ont opté pour la détermination de leur revenu imposable selon les règles prévues en matière de traitements et salaires, en application des dispositions du 1 ter de l'article 93 du code général des impôts. L'administration a remis en cause, par la proposition de rectification du 20 juillet 2018, les charges déduites par M. B en tant qu'agent général d'assurance correspondant à la participation de la compagnie MMA à son régime d'assurance vieillesse complémentaire qui ont été prises en charge par cette dernière et non acquittées par le requérant, pour des montants respectifs de 14 575 euros et de 15 076 euros au titre des années 2015 et 2016. 
 7. Si M. et Mme B soutiennent que ces cotisations ont été acquittées par la société MMA après prélèvement sur les commissions de M. B, ils ne l'établissent pas par les pièces versées au dossier. En outre, la nature exacte de ces cotisations inscrites en charges dans le compte 646 200 " PRAGA-CAVAMAC " de l'activité de M. B n'est pas suffisamment précisée par les appelants qui ne distinguent pas les prestations versées aux deux organismes, alors que seules les cotisations relatives au régime complémentaire de retraite obligatoire des agents généraux d'assurance qui a été institué, dans le cadre de la loi susvisée du 17 janvier 1948 portant institution d'une allocation vieillesse pour les personnes non salariées, par le décret susvisé du 22 décembre 1967 relatif au régime d'assurance complémentaire des agents généraux d'assurance, et qui sont versées à la Caisse d'allocations vieillesse des agents généraux et des mandataires non-salariés de l'assurance et de capitalisation (CAVAMAC), relèvent des " cotisations de sécurité sociale " au sens des dispositions précitées du b) du 1° de l'article 83 du code général des impôts. A cet égard, si le compte de charge précité mentionne également des versements effectués auprès de la " PRAGA ", les cotisations versées aux régimes conventionnellement obligatoires de retraite supplémentaire et de prévoyance complémentaire des agents généraux d'assurance ne constituent pas des " cotisations de sécurité sociale " au sens des dispositions précitées. Par suite, les époux B, qui n'établissent pas la nature exacte des versements effectués, ne justifient pas que les cotisations dont s'agit seraient déductibles sur le fondement de ces dispositions. 
 8. Si les intéressés soutiennent, à titre subsidiaire, que de telles cotisations peuvent être déductibles au titre des " frais inhérents à la fonction ou à l'emploi " en application du 3° de l'article 83 du code général des impôts, les cotisations afférentes à la protection sociale déductibles sont limitativement énumérées par les dispositions des 1° et suivants et des 2° et suivants de l'article 83 du code général des impôts, ce qui fait obstacle à ce qu'elles soient prises en compte au titre des frais de toutes natures prévus au 3° du même article, qui ne concernent, en tout état de cause, que des dépenses directement prises en charge par le salarié. 
 9. Le 4° du II de l'article 156 du code général des impôts prévoit que " les versements effectués à titre de cotisations de sécurité sociale " sont déductibles, à titre de charges, du revenu global, à l'exception cependant " de ceux effectués pour les gens de maison ". Toutefois, ainsi qu'il a été précédemment exposé, il n'est pas établi que les cotisations dont s'agit constitueraient des " cotisations de sécurité sociale " ni qu'elles revêtiraient le caractère de charges déductibles au sens des dispositions précitées, les intéressés ne s'étant pas acquittés de ces dernières. 
 En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : 
 10. Si M. et Mme B entendent se prévaloir de la doctrine référencée BOI-IR-BASE-20-60-10 n° 190 du 7 septembre 2016, cette dernière, qui est de surcroît postérieure à l'année d'imposition 2015, ne concerne toutefois que les experts-comptables et commissaires aux comptes, ainsi que les architectes, de sorte qu'elle est inapplicable à la situation de M. B, agent général d'assurance. 
 11. En outre, M. et Mme B ne peuvent se prévaloir de la réponse Stasi du 7 juillet 1980, publiée au Journal officiel de l'Assemblée nationale p. 2853, sur la prise en compte des frais professionnels des agents d'assurance, laquelle ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale qui serait différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt. 
 12. Enfin, il en est de même de la doctrine référencée BOI-IR-BASE-20-60-10 n° 50 et n° 350 du 7 juillet 2016, qui est de surcroît postérieure à l'année d'imposition 2015. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'allocation de frais liés à l'instance doivent également être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 17 mars 2022, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - Mme Bernabeu, présidente assesseure, 
 - Mme Carotenuto, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 31 mars 2022. 
 nc