CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 21 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 14 avril 2016. 
 Par un jugement n° 1911037 du 18 mai 2021, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête, enregistrée le 16 juillet 2021, M. A, représenté par Me Oulmi, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1911037 du 18 mai 2021 du tribunal administratif de Marseille ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée devant le tribunal. 
 Il soutient que : 
 - l'administration ne pouvait exiger qu'il justifie du détail de chaque recette encaissée ;  
 - les éléments recueillis auprès de la Ene peuvent fonder le rejet de sa comptabilité ;  
 - la reconstitution de ses recettes est disproportionnée ; 
 - il est fondé à se prévaloir de l'arrêt de relaxe de la Cour d'appel d'Aix-en-Provence du 12 mai 2021.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 18 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens invoqués par M. A ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 14 février 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 16 mars 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Platillero, 
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit :  
   
   
 1. M. A, qui exploitait une activité commerciale de restauration sous l'enseigne " D", a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle une proposition de rectification du 19 décembre 2016 lui a été notifiée en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de bénéfices industriels et commerciaux. Une seconde proposition de rectification du 27 juin 2017 lui a été notifiée en matière d'impôt sur le revenu. Au terme de la procédure, il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2013, 2014 et 2015 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 14 avril 2016, assortis des intérêts de retard et de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts. M. A relève appel du jugement du 18 mai 2021 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces impositions. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 
 2. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration () ". Aux termes de l'article 286 du même code : " I. Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : () 3° Si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas. Chaque inscription doit indiquer la date, la désignation sommaire des objets vendus, du service rendu ou de l'opération imposable, ainsi que le prix de la vente ou de l'achat, ou le montant des courtages, commissions, remises, salaires, prix de location, intérêts, escomptes, agios ou autres profits. Toutefois, les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois. Le livre prescrit ci-dessus ou la comptabilité en tenant lieu, ainsi que les pièces justificatives des opérations effectuées par les redevables, notamment les factures d'achat, doivent être conservés selon les modalités prévues au I de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales ; les pièces justificatives relatives à des opérations ouvrant droit à une déduction doivent être d'origine () ". 
 3. Pour rejeter la comptabilité de M. A, d'une part, le vérificateur a relevé que, sur l'ensemble de la période en litige, les produits étaient enregistrés en comptabilité uniquement par la globalisation mensuelle des recettes en espèces remises en banque et par la totalisation des recettes perçues par chèques remises en banque, sans qu'aient été produites de pièces justificatives de ces recettes, en l'absence de caisse enregistreuse et de mention du détail des ventes sur les perpétuels de caisse manuscrits tenus par M. A. Si M. A fait valoir qu'il était autorisé, en vertu du 3° de l'article 286 du code général des impôts, à procéder à une inscription globale de ses recettes inférieures à 76 euros en fin de journée, cette mesure de tempérament, au demeurant applicable uniquement en matière de taxe sur la valeur ajoutée, ne le dispensait pas de produire, à l'appui de la comptabilité présentée, les pièces justificatives de ses recettes. M. A n'est pas plus fondé à se prévaloir de l'article 37 de l'annexe IV au code général des impôts, qui ne le dispensait également pas de produire les pièces justificatives de ses recettes. 
 4. Par ailleurs, M. A n'est pas fondé à se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-DECLA-30-10-10 et BOI-BIC-DECLA-30-10-20-50, qui ne donne pas d'interprétation de la loi fiscale différente. 
 5. D'autre part, au cours de la vérification de comptabilité, le vérificateur a exercé son droit de communication auprès du fournisseur principal de M. A, la E, qui a répondu que l'intéressé disposait dans ses livres comptables d'un compte client " officiel " n°411-1735, et d'un compte client " occulte " n° 411-999997 correspondant à des ventes au comptoir effectuées en espèces, qui donnent seulement lieu à l'édition de bons de livraison sur lesquels sont mentionnés le nom du client " D " et son adresse de livraison à Volx. Et les opérations de contrôle ont révélé une discordance très importante entre le total des achats effectués auprès de ce fournisseur et le montant de ces mêmes achats inscrits dans la comptabilité de M. A.  
 6. En se bornant à soutenir que son fournisseur a méconnu ses obligations légales, notamment en ne délivrant pas de factures mais des bons de livraison et en ouvrant deux comptes pour un même client, qu'une usurpation d'identité est possible en l'absence de vérification par le fournisseur lors des achats au comptoir, alors qu'il n'a même déposé aucune plainte en ce sens, et que la distance entre le lieu d'implantation du fournisseur et celui de son activité est importante, M. A n'apporte aucun élément permettant de remettre en cause les éléments précis et concordants obtenus à la suite de l'exercice du droit de communication, qui confirment l'existence et le montant des achats non comptabilisés. Ces éléments sont au demeurant corroborés par l'administration qui a procédé à des recoupements entre le compte " occulte " et le compte " officiel ". Ainsi, il a été constaté l'existence, notamment, d'une facture du 24 juillet 2014 qui figure sur le compte " officiel " et qui mentionne une opération de " correction vente au comptoir du 16 juillet " de marchandises, alors qu'il n'existe pas de facture du 16 juillet 2014 enregistrée sur le compte " officiel " mais un bon de livraison de cette date figurant sur le compte " occulte " mentionnant une vente au comptoir de la même marchandise. Par ailleurs, les factures figurant dans le compte " officiel " montrent des achats de mozzarella râpée à compter du milieu de l'exercice 2014 pour remplacer une partie des achats d'emmental râpé, le compte " occulte " mentionnant corrélativement des achats de mozzarella râpée à partir du milieu de l'année 2014 qui viennent compenser la diminution des achats d'emmental râpé. En outre, les achats enregistrés dans les deux comptes s'insèrent dans une continuité.  
 7. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le vérificateur a estimé que la comptabilité de M. A était irrégulière et dépourvue de valeur probante.  
 En ce qui concerne la reconstitution des recettes :  
 8. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge () ". 
 9. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de M. A, le vérificateur a tenu compte des achats du compte " officiel " du contribuable auprès de son fournisseur, la E, repris en comptabilité, des achats du compte " occulte " qui n'étaient pas repris. Il a ainsi appliqué à l'ensemble de ces achats le coefficient de marge commerciale brut ressortant de la comptabilité au titre de la vente des pizzas à consommer sur place et à emporter. Il a également tenu compte, d'une part, de l'ensemble des achats de boites en cartons, et, d'autre part, de l'ensemble des achats de farine pour procéder à deux autres reconstitutions. Il a enfin retenu la moyenne résultant de ces trois méthodes. En se bornant à contester l'existence d'achats qui n'ont pas été comptabilisés auprès de la E et à soutenir que les résultats de la reconstitution sont disproportionnés au regard des achats comptabilisés, alors que, ainsi qu'il a été dit au point 6, l'existence d'achats qui n'ont pas été comptabilisés est établi, M. A n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration fiscale, compte tenu des graves irrégularités entachant sa comptabilité et de l'avis favorable de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires lors de sa séance du 20 juin 2017.  
   
 En ce qui concerne l'autorité de chose jugée : 
 10. L'autorité de la chose jugée appartenant aux décisions des juges répressifs devenues définitives qui s'impose aux juridictions administratives s'attache à la constatation matérielle des faits mentionnés dans le jugement et qui sont le support nécessaire du dispositif. La même autorité ne saurait, en revanche, s'attacher aux motifs d'un jugement de relaxe tirés de ce que les faits reprochés ne sont pas établis ou de ce qu'un doute subsiste sur leur réalité.  
 11. M. A se prévaut de l'arrêt de la Cour d'appel d'Aix-en-Provence du 12 mai 2021 par lequel il a été relaxé des faits de fraude fiscale pour avoir minoré son bénéfice en réglant volontairement en numéraire, sans les reporter dans sa comptabilité, une partie importante de ses achats de matières premières réalisées auprès de son fournisseur principal. Toutefois, dès lors que la relaxe est fondée sur la circonstance que l'enquête n'a pas permis d'établir que l'ouverture du compte client " occulte " dans la comptabilité de la E a été faite à l'instigation ou à la demande de M. A, ce dernier n'est pas fondé à se prévaloir de l'autorité de chose jugée.  
 12. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Sa requête doit dès lors être rejetée.  
   
   
 D E C I D E : 
 Article 1 : La requête de M. A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.  
   
   
 Délibéré après l'audience du 7 septembre 2023, où siégeaient : 
   
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 septembre 2023.