CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 29 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011, 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1906382 du 1er juin 2021, le tribunal administratif de Marseille a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête, enregistrée le 2 août 2021, M. A, représenté par Me Sudour, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 1er juin 2021 ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et des pénalités y afférentes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la méthode de reconstitution des recettes de la société à responsabilité limitée (SARL) Bijouterie 6 Paradis retenue pour l'exercice clos en 2011, fondée sur un montant des achats revendus déterminé de façon artificielle, est radicalement viciée ; 
 - le taux de remise retenu pour reconstituer les recettes de la SARL Bijouterie 6 Paradis au titre des exercices clos en 2012 et 2013 est insuffisant ; 
 - au titre de l'année 2013, les recettes de la SARL Bijouterie 6 Paradis ont été reconstituées en intégrant à tort dans les achats revendus une somme de 878 384 euros correspondant à l'annulation par le comptable d'une dette à l'égard d'un fournisseur ; 
 - les recettes omises par la SARL Bijouterie 6 Paradis ne peuvent excéder les montants déterminés grâce à la seconde méthode de reconstitution dont les résultats ont été écartés à tort par l'administration, en soustrayant la somme de 167 370 euros au titre de l'année 2012, et la somme de 163 868 euros au titre de l'année 2013, qui correspondent en réalité aux remises accordées aux clients ; 
 - l'écart entre les résultats de la seconde méthode et ceux de la méthode qui a été retenue est de nature à démontrer que cette dernière n'est pas pertinente ; 
 - l'administration ne pouvait faire application de la majoration pour manœuvres frauduleuses. 
    
    
 Par un mémoire en défense, enregistré le 11 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
    
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
    
    
 Vu les autres pièces du dossier. 
    
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
    
    
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
    
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mastrantuono, 
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
    
    
 Considérant ce qui suit : 
    
 1. A l'issue de vérifications de comptabilité de la SARL Bijouterie 6 Paradis, dont M. A était gérant et associé, l'administration fiscale, après avoir écarté la comptabilité présentée par la société comme étant irrégulière et non probante, a notamment procédé à une reconstitution des chiffres d'affaires des exercices clos en 2011, 2012 et 2013. M. A a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle au titre des années 2011 et 2012 et d'un contrôle sur pièces de ses déclarations au titre de l'année 2013 à l'issue desquels il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à raison notamment des recettes omises par la SARL Bijouterie 6 Paradis, regardées comme des revenus réputés distribués. M. A relève appel du jugement du 1er juin 2021 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a ainsi été assujetti au titre des années 2011, 2012 et 2013, des suppléments de prélèvements sociaux auxquels il demeure assujetti au titre des mêmes années à l'issue de l'admission partielle de sa réclamation préalable, et des pénalités correspondantes. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 2. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés () ". 
 3. En premier lieu, la méthode retenue pour reconstituer les recettes de la SARL Bijouterie 6 Paradis au titre de l'exercice clos en 2011 a consisté à déterminer des recettes correspondant aux ventes de montres en France, en faisant application d'un coefficient de bénéfice à une somme de 1 812 372 euros représentative d'achats revendus. Cette somme correspond à la différence entre le stock déclaré à l'ouverture de l'exercice clos le 31 décembre 2011, soit 4 150 430 euros, et le stock de clôture évalué par le vérificateur à 2 338 058 euros à partir du stock déclaré, soit 4 442 310 euros, en tenant compte des propos de M. A, qui a indiqué au cours de son audition par les services de police que le montant des stocks déclarés correspondait au prix de vente toutes taxes comprises des montres en stock, incluant une marge commerciale de 1,9 %. En l'espèce, alors que le stock déclaré par la SARL Bijouterie 6 Paradis à la clôture de l'exercice 2011 était supérieur au stock déclaré à l'ouverture, et qu'il ressort des déclarations de M. A, confirmées par celles du comptable de la société, que le stock était systématiquement surévalué, l'administration, qui, ayant rejeté la comptabilité de la SARL Bijouterie 6 Paradis, ne saurait se prévaloir du principe de l'intangibilité d'ouverture du premier exercice vérifié, n'établit pas l'existence d'achats revendus au titre de l'exercice clos en 2011. Par suite, la méthode de reconstitution de la base d'imposition suivie par le service vérificateur au titre de l'année 2011 doit, dans les circonstances de l'espèce, être regardée comme radicalement viciée. Par conséquent, M. A est fondé à obtenir la réduction de la base imposable à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011 des revenus réputés distribués correspondant aux recettes omises par la SARL Bijouterie 6 Paradis dont le montant a ainsi été reconstitué par l'administration. 
 4. En deuxième lieu, la méthode retenue pour reconstituer les recettes de la SARL Bijouterie 6 Paradis au titre des exercices clos en 2012 et 2013 a consisté à déterminer des recettes correspondant aux ventes de montres en France en faisant application d'un coefficient de bénéfice à des sommes représentatives d'achats revendus. D'une part, si M. A fait valoir que le coefficient de bénéfice retenu aurait dû être déterminé en tenant compte d'un taux de remise de 18 %, il n'établit pas par la production de quelques duplicatas de factures portant la mention en surcharge d'un prix de vente intégrant une remise et par l'attestation d'un client que le taux moyen de remise pratiqué aurait été supérieur au taux de 10 % qui a été retenu par le vérificateur. D'autre part, si le requérant fait valoir qu'il y a lieu de réduire le montant des achats revendus retenus au titre de l'année 2013 dès lors que le supérieur hiérarchique a admis qu'une partie de ces achats correspondait à l'annulation d'une dette à l'égard du fournisseur Rolex, pour un montant toutes taxes comprises de 850 517 euros, il ne conteste pas qu'à la clôture de l'exercice 2013, le compte " achat de marchandises " de la SARL Bijouterie 6 Paradis avait été minoré à tort par l'annulation de dettes à l'égard de ses fournisseurs pour un montant total de 878 384 euros hors taxes. Dans ces conditions, la circonstance que le supérieur hiérarchique du vérificateur a admis que le fournisseur Rolex a été payé et que la dette de la société à son égard a été annulée à tort n'est pas de nature à démontrer que la minoration du compte " achats de marchandises " était justifiée. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que la méthode de reconstitution des recettes de la SARL Bijouterie 6 Paradis au titre des exercices clos en 2012 et 2013 serait radicalement viciée ou excessivement sommaire. 
 5. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que le vérificateur a également mis en œuvre au titre des exercices clos en 2012 et 2013 une seconde méthode, consistant à déterminer le chiffre d'affaires omis correspondant à diverses anomalies, avant de l'écarter au profit de la méthode mentionnée au point précédent. Contrairement à ce qui est soutenu, cette méthode ne permettait pas de déterminer les résultats omis de façon plus pertinente que la méthode retenue, eu égard à la nature des irrégularités qui ont privé en l'espèce la comptabilité de caractère probant, tenant à l'absence d'inventaire des stocks et à la présentation de cahiers mensuels enregistrant des opérations journalières de vente, sans précision de la référence des articles vendus, et de facturiers manuels comportant des doubles de factures ne mentionnant aucune numérotation chronologique, rendant ainsi le rapprochement entre les comptes d'achat, de stock et de vente impossible. Pour les mêmes motifs, le moyen tiré de ce que l'écart entre les résultats de cette méthode et ceux de la méthode qui a été retenue serait de nature à démontrer que cette dernière n'est pas pertinente doit être écarté. 
 Sur le surplus des pénalités : 
 6. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration () entraînent l'application d'une majoration de : / () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". 
 7. Ainsi qu'il a été dit précédemment, le montant des stocks déclarés par la SARL Bijouterie 6 Paradis, et validé par M. A, a été systématiquement surévalué au cours de la période vérifiée, alors qu'il ressort des procès-verbaux d'audition de l'intéressé qu'il a admis avoir prélevé de façon récurrente des recettes en espèces de la société, révélant ainsi une intention délibérée d'éluder l'impôt et d'en empêcher le contrôle. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a assorti les droits résultant des revenus réputés distribués correspondant aux recettes omises par la SARL Bijouterie 6 Paradis de la majoration de 80 % prévue, en cas de manœuvres frauduleuses, par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que M. A est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la réduction de la base de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011 à hauteur des revenus réputés distribués correspondant aux recettes omises par la SARL Bijouterie 6 Paradis dont le montant a été reconstitué par l'administration, ainsi qu'à la décharge des droits et pénalités correspondants. 
 Sur les frais liés au litige : 
 9. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre la charge de l'Etat le versement à M. A de la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E  
 Article 1er : La base d'imposition assignée à M. A au titre de l'année 2011 est réduite des revenus réputés distribués correspondant aux recettes omises par la SARL Bijouterie 6 Paradis dont le montant a été reconstitué par l'administration. 
 Article 2 : M. A est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011, et des pénalités correspondantes, à raison de cette réduction de la base d'imposition. 
 Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille n° 1906382 du 1er juin 2021 est réformé en tant qu'il est contraire au présent arrêt. 
 Article 4 : L'Etat versera à M. A une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté. 
 Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 15 juin 2023, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 29 juin 2023.