CAA13 · 2ème chambre - formation à 3 — 3 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Mme E C a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, ou, à titre subsidiaire, la réduction en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, consécutivement à la vérification de comptabilité dont a fait l'objet sur la même période la SARL Le Ponant. 
 En application de la décision QPC n° 2016-610 du 10 février 2017 dans laquelle le Conseil Constitutionnel a considéré que le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l'article 158 du code général des impôts ne trouvait pas à s'appliquer pour l'établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes, l'administration a procédé à des dégrèvements. 
 Par un jugement n° 1902402 du 10 juin 2021, le tribunal a dit n'y avoir lieu de statuer sur les sommes ayant fait l'objet d'un dégrèvement par l'administration consécutivement à la décision précitée du Conseil Constitutionnel et rejeté le surplus de la requête.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 5 août 2021, Mme E C, représentée par Me Couturier, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté sa requête ; 
 2°) de prononcer la décharge, ou, à titre subsidiaire, la réduction en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 restant en litige, consécutivement à la vérification de comptabilité dont a fait l'objet sur la même période la SARL Le Ponant Plage ; 
 3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la comptabilité de la société Le Ponant Plage ne présentait pas d'erreurs graves et répétées ; dès lors, le rejet de la comptabilité de cette société n'est pas fondé ; 
 - l'administration n'a pas compris la situation de la société Le Ponant Plage ;  
 - l'administration aurait dû retenir, outre la consommation de la serveuse, la consommation des autres salariés, qui représente un verre de rosé du Domaine de la Madrague par jour et par personne, soit 105 bouteilles en 2012, 45 en 2013 et 30 en 2014, la consommation de pastis de la gérante et celle de son conjoint ; 
 - l'administration aurait dû retenir que 112 bouteilles étaient offertes aux clients en 2012, 72 en 2013 et 63 en 2014; par ailleurs, ce nombre doit se voir appliquer le pourcentage d'augmentation du chiffre d'affaires constaté entre les différentes années ; 
 - l'administration aurait dû prendre en compte un taux de 2 % des achats au titre des casses et pertes de bouteilles, de 1 % au titre de la perte lors de la verse, et de 1,5 % pour les pertes liées à l'emballage des " bag in box " ; 
 - les ratios résultat fiscal/chiffre d'affaires auxquels correspondent les bénéfices reconstitués par le service vérificateur sont exagérés par rapport à ce qui est constaté dans la profession ; dès lors, les bénéfices reconstitués sont irréalisables ; 
 - il résulte de ces éléments que la méthode de reconstitution de l'administration est " entachée d'incertitude " ;  
 - il convient de retenir la reconstitution du chiffre d'affaires proposée par la société, tenant compte de l'ensemble des éléments précités, témoignant d'une omission de recettes d'un montant de 31 425 euros au lieu de 59 031 euros en 2012, 71 510 euros au lieu de 77 086 euros en 2013, et 6 771 euros au lieu de 135 035 euros en 2013 ; 
 - l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré est insuffisamment motivée, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, cette majoration ayant été appliquée purement et simplement à l'appelante, manifestement seulement parce qu'elle avait été appliquée à la société ; 
 - l'administration n'établit pas l'existence d'un manquement délibéré la concernant ou concernant la société Le Ponant Plage. 
 Par mémoire en défense enregistré le 16 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance et le ministre délégué chargé des comptes publics concluent au rejet de la requête.  
 Ils font valoir que les moyens formulés par Mme C ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ;  
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A D, 
 - et les conclusions de M. Allan Gautron, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme C est gérante et associée à hauteur de 50 % du capital de la SARL Le Ponant Plage qui exerce une activité d'exploitation d'un restaurant avec des prestations de location de matelas de plage. Cette société, qui compte en son sein deux associés à hauteur de 50 % du capital chacun, Mme C, gérante, et M. B, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 au cours de laquelle la comptabilité, considérée comme irrégulière et dénuée de valeur probante, a été rejetée par le service vérificateur qui a alors procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires. A l'issue de cette vérification, des rappels d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée assortis de l'intérêt de retard de l'article 1727 du code général des impôts et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré de l'article 1729-a du même code, ont été notifiés à la SARL Le Ponant Plage par proposition de rectification n° 3924 du 7 décembre 2015, selon la procédure de rectification contradictoire des articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, mis en recouvrement le 15 novembre 2018 et contestés par réclamation contentieuse du 14 janvier 2019 rejetée par décision du 26 avril 2019. Ce rejet a été confirmé par jugement n° 1902403 rendu le 10 juin 2021 par le tribunal administratif de Toulon. 
 2. Les rehaussements de bénéfices notifiés à la société, en matière d'omission de recettes et d'incidence des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur les résultats 2012, 2013 et 2014 ont été considérés comme des revenus distribués, sur le fondement de l'article 109-1-1° du code général des impôts. Ayant été invitée, en application de l'article 117 du même code, à faire connaître l'identité et l'adresse des bénéficiaires des revenus réputés distribués en précisant la date et le montant des sommes appréhendées par ces derniers, la SARL Le Ponant Plage a, par lettre d'observations du 10 février 2016, désigné Mme C et M. B comme bénéficiaires à parts égales des sommes réputées distribuées par elle, ladite lettre ayant été contresignée par les intéressés. Une proposition de rectification n° 2120 du 31 mars 2016 a été notifiée à Mme C, selon la procédure de rectification contradictoire des articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, tirant les conséquences financières, à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux des années 2013 et 2014, de sa désignation en tant que bénéficiaire à 50 % des revenus distribués par la SARL Le Ponant Plage. En réponse aux observations présentées le 2 juin 2016 par Mme C, les rappels notifiés ont été maintenus dans une lettre de réponse aux observations de la contribuable n° 3926 du 12 juin 2016. 
 3. Ces rappels assortis de l'intérêt de retard de l'article 1727 du code général des impôts et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré de l'article 1729-a du même code, mis en recouvrement les 30 novembre et 31 décembre 2018, ont été contestés par deux réclamations contentieuses des 14 et 23 janvier 2019 rejetées par décision du 26 avril 2019. En cours d'instance devant le tribunal administratif de Toulon saisi par Mme C, l'administration a procédé à des dégrèvements en application de la décision QPC n° 2016-610 du 10 février 2017 dans laquelle le Conseil Constitutionnel a considéré que le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l'article 158 du code général des impôts ne trouvait pas à s'appliquer pour l'établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes.  
 4. Mme C relève appel du jugement n° 1902402 du 10 juin 2021 en tant que le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa requête. 
 Sur la charge de la preuve :  
 5. En raison de l'indépendance des procédures applicables à des contribuables distincts, la charge de la preuve concernant le bien-fondé de l'imposition mise à la charge de Mme C incombe à l'administration, dès lors que l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires émis à l'occasion de la procédure d'imposition de la société n'est pas opposable aux associés qui la composent, qu'ils soient ou non dirigeants, en ce qui concerne leurs impositions personnelles. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 6. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ".  
 7. Il est constant que Mme C a été bénéficiaire de 50 % des revenus distribués par la société Le Ponant Plage. 
 En ce qui concerne le rejet de la comptabilité de la SARL Le Ponant Plage : 
 8. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration ". Il est toujours loisible à l'administration de justifier le rejet de la comptabilité du contribuable vérifié, même si elle est régulière en la forme, en se fondant sur des motifs pertinents tirés du manque de valeur probante de cette comptabilité, accompagnés de tous éléments de fait permettant de présumer que les résultats déclarés ont été minorés. 
 9. Il résulte de l'instruction, ainsi que l'on relevé les premiers juges, qu'au titre de la période en litige, la requérante n'a pas été en mesure de produire les bandes de caisse enregistreuse permettant de justifier des recettes de la société Le Ponant Plage, tandis que les tickets Z n'ont pas été produits au titre de l'année 2014 alors que les recettes journalières ont été globalisées, sans détail ou répartition par catégorie de produit vendu ou par mode de paiement. Ces seuls manquements suffisent à retirer à la comptabilité son caractère probant.  
 10. L'appelante n'a pas davantage produit les sauvegardes informatiques des données de sa caisse enregistreuse ou encore les inventaires des stocks au 31 décembre des années 2011 à 2014. En outre, l'administration a relevé des anomalies concernant notamment des produits présents sur la carte pour lesquels aucune facture d'achat n'a été produite.  
 11. Compte tenu de ces anomalies relevées dans deux procès-verbaux de défaut de régularité de la comptabilité établis les 30 septembre et 6 novembre 2015, contresignés par la gérante de la société, et notamment de l'absence de présentation des pièces justificatives des recettes, l'administration était fondée à écarter la comptabilité et à procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société Le Ponant Plage. 
 En ce qui concerne la reconstitution de recettes de la SARL Le Ponant Plage :  
 12. L'administration ayant été fondée, comme il a été dit aux points 3 à 6, à écarter la comptabilité, elle a procédé à la reconstitution des recettes de la société Le Ponant Plage qui exerce une activité de restaurant de plage. Pour procéder à cette reconstitution, le service vérificateur a utilisé la méthode dite " des vins et champagnes ". Après avoir déterminé les quantités de vins et champagnes revendues au titre des exercices en litige à partir du dépouillement des factures d'achats, les recettes ont été reconstituées en appliquant aux achats revendus les prix de vente tels qu'ils figuraient sur les cartes des années 2012, 2013 et 2014 produites par la société, et en retenant une absence de stock, tel que déclaré par la société. L'administration a retenu les dosages figurant sur la carte et elle a effectué la répartition entre ventes au verre et à la bouteille selon les tickets Z de l'année 2012. Pour déterminer les quantités revendues, en se basant sur les indications fournies par la gérante de la société dans ses courriers des 15 octobre et 13 novembre 2015, l'administration a tenu compte de la consommation du personnel, soit 30 bouteilles par an, et des offerts, 5 % des achats par an, soit respectivement 23, 18 et 15 bouteilles au titres des années 2012 à 2014 porté à 23, 25 et 30 bouteilles dans le cadre de la réponse aux observations du contribuable ainsi que des vins indiqués comme non revendus par la gérante. Enfin, l'administration a déterminé la part des recettes de vin et champagne dans les recettes totales pour déterminer le chiffre d'affaires global reconstitué. Mme C, devant la cour comme devant les premiers juges, ne conteste pas le recours à cette méthode, mais elle critique certains paramètres retenus par l'administration. 
 13. Mme C persiste à soutenir devant la cour, que la société Le Ponant Plage sert des plats de qualité et de façon généreuse à sa clientèle d'habitués, souvent présente pour toute la journée, et offre du vin, qu'au regard notamment des prix pratiqués, ses clients n'ont pas l'habitude de régler en espèces, que la différence entre les chiffres d'affaires réalisés au titre des années 2012, 2013 et 2014 s'explique par son inscription sur le site internet " tripadvisor " en 2013 et, qu'en conséquence, l'administration n'a pas compris sa situation. Toutefois, cette argumentation d'ordre général n'est pas de nature à démontrer que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires appliqué serait excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe ou que les montants imposés seraient exagérés alors qu'il résulte de l'instruction, que le vérificateur a tenu compte des spécificités de l'activité de la société, de son caractère saisonnier et des précisions, réponses et déclarations effectuées par Mme C au cours des opérations de vérification. 
 14. Mme C affirme que le vérificateur aurait dû retenir, au-delà de la consommation de la serveuse, celle des autres salariés, soit un verre de rosé du Domaine de la Madrague par jour et par personne, ce qui correspond à 105 bouteilles en 2012, 45 en 2013 et 30 en 2014 ainsi que la consommation de pastis de M. B et d'elle-même. Toutefois, les consommations de boissons autres que les vins et champagnes, telles que le pastis, sont étrangères à la reconstitution de comptabilité effectuée. En outre et au demeurant, il résulte des réponses de la gérante que seule la serveuse consommait quotidiennement un verre de vin par jour, tandis que le reste du personnel consommait d'autres boissons. Si Mme C soutient que tous les salariés consommaient un verre de vin par jour, elle ne le justifie pas davantage devant la cour qu'en première instance. Au surplus, la consommation du personnel qui aurait ainsi représenté, selon Mme C, 105 bouteilles au titre de l'année 2012, soit une part très importante des achats, n'est pas vraisemblable. Par suite, le service vérificateur, suivant en cela les déclarations de Mme C, en cours de contrôle, a pu comme il l'a fait, retenir une consommation du personnel représentant 30 bouteilles de vin par an.  
 15. Mme C soutient que le service vérificateur aurait dû retenir que 112 bouteilles ont été offertes aux clients en 2012, 72 en 2013 et 63 en 2014, et que ce nombre doit au surplus se voir appliquer le pourcentage d'augmentation du chiffre d'affaires constaté entre les différents exercices. Il résulte de l'instruction que, dans un premier temps, l'administration avait retenu un taux des offerts de 5 %, qui apparait suffisant et que Mme C ne conteste pas utilement en ne produisant devant la cour comme devant les premiers juges, aucun élément à l'appui de ces allégations, alors que la société ne comptabilisait pas les offerts. Au surplus, ensuite, par souci de modération, dans le cadre de la réponse aux observations de la contribuable, l'administration a d'ailleurs majoré le nombre de bouteilles retenues au titre des offerts pour tenir compte de l'augmentation du chiffre d'affaires de la société. Enfin, le nombre de bouteilles offertes ou consommées par le personnel dont se prévaut Mme C, sans produire une fois encore, à ce titre, aucun élément justificatif, représenterait plus de la moitié des bouteilles achetées au titre de l'année 2012 et nettement plus du tiers au titre des années 2013 et 2014, ce qui n'est pas vraisemblable. Par suite, le service vérificateur a pu comme il l'a fait, retenir, au titre des offerts, 23 bouteilles en 2012, 25 en 2013 et 30 en 2014.  
 16. Si Mme C fait valoir que le service vérificateur aurait dû prendre en compte un pourcentage de 2 % des achats au titre des casses et pertes de bouteilles, de 1 % au titre de la perte lors de la " verse ", et de 1,5 % pour les pertes liées à l'emballage des " bag in box ", elle ne produit devant la cour comme devant les premiers juges, aucun élément de nature à justifier ces chiffres qui n'avaient pas non plus été évoqués au cours des opérations de contrôle, ni même dans le cadre des observations du contribuable ou à l'occasion de la réclamation, et dont Mme C s'est prévalu pour la première fois dans son mémoire enregistré devant le tribunal le 11 décembre 2020. Au surplus, et comme l'ont à juste titre relevé les premiers juges, le taux retenu au titre des offerts, augmenté dans le cadre de la réponse aux observations du contribuable et compris entre 5 et 9 % des achats selon les années, doit être regardé comme incluant non seulement les offerts mais aussi les pertes, casses, vols etc. A ce titre, le taux de 5 % correspond au coefficient généralement observé dans la profession pour les pertes, les consommations offertes et les consommations diverses et, en l'espèce, il ne résulte pas de l'instruction que les conditions d'exploitation de la société justifiaient que des taux supérieurs soient retenus par le service vérificateur. 
 17. Il ne résulte pas de l'instruction que les ratios résultat fiscal/chiffre d'affaires auxquels correspondent les bénéfices reconstitués par le service vérificateur seraient exagérés par rapport à ce qui serait constaté dans la profession, le service vérificateur ayant, en tout état de cause, tenu compte des caractéristiques et données propres à la société, des constatations effectuées au cours des opérations de vérification et des déclarations de la gérante.  
 18. Enfin, si Mme C fait valoir qu'en prenant en compte les paramètres qu'elle propose, la reconstitution du chiffre d'affaires à retenir témoigne d'une omission de recettes d'un montant de 31 425 euros au lieu de 59 031 euros en 2012, de 71 510 euros au lieu de 77 086 euros en 2013, et de 6 771 euros au lieu de 135 035 euros en 2014, il résulte de ce qui a été dit aux points précédents que les paramètres proposés par Mme C sont moins pertinents que ceux de l'administration et ne doivent pas être retenus. 
 19. En tout état de cause, aucune rectification n'a été retenue à l'encontre de  
 Mme C au titre de l'année 2012. Dès lors, les moyens et arguments afférents à cette année sont inopérants.  
 20. La méthode de reconstitution du chiffre d'affaires employée par le service vérificateur n'étant, compte tenu de tout ce qui précède, ni radicalement viciée, ni excessivement sommaire et Mme C ne proposant pas davantage devant la cour qu'en première instance une méthode plus pertinente, l'administration fiscale pouvait comme elle l'a fait se fonder sur les résultats de la méthode décrite ci-dessus pour déterminer le montant du chiffre d'affaires et du résultat de la société Le Ponant Plage au titre des exercices en litige. 
 Sur la majoration pour manquement délibéré : 
 21. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées ". 
 22. Il résulte de l'instruction, que la proposition de rectification du 31 mars 2016 adressée à Mme C mentionne, en sa page 19, l'article 1729 a du code général des impôts dont l'administration a fait application. Elle indique le taux de la majoration, son assiette, à savoir, en l'espèce, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que son fondement, le caractère irrégulier de la comptabilité, les omissions de recettes, leur importance et leur répétition pendant plusieurs années, et la circonstance que la requérante, associée-gérante de la société, a été bénéficiaire des recettes dissimulées et les a, de façon délibérée, en sa qualité de gérante, soustraites au paiement de l'impôt. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de la majoration pour manquement délibéré doit être écarté. 
 23. En outre, les omissions de recettes, qui représentent des montants importants, étaient nécessairement délibérées en raison des graves et nombreuses irrégularités entachant la comptabilité, que Mme C, en sa qualité d'associée-gérante, ne pouvait pas ignorer.  
 24. Enfin, ces omissions se sont répétées au cours des années vérifiées. Mme C a bénéficié de la moitié des recettes dissimulées, en sa qualité d'associée, sans les déclarer à l'administration fiscale, alors qu'elle ne pouvait ignorer leur caractère imposable. Dès lors, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention délibérée de Mme C de se soustraire à l'impôt dont elle était redevable.  
 25. Compte tenu de tout ce qui précède, Mme C n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa requête. Par suite, ses conclusions formulées en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme E C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme E C, au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et au ministre délégué chargé des comptes publics.  
 Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Est. 
 Délibéré après l'audience du 9 février 2023, où siégeaient : 
 - Mme Cécile Fedi, présidente, 
 - M. Gilles Taormina, président assesseur, 
 - M. Nicolas Danveau, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 3 mars 2023. 
 N°21MA03393nl