CAA13 · 2ème chambre - formation à 3 — 3 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La SARL Le Ponant Plage a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, ou, à titre subsidiaire, la réduction, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 à 2014 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. 
 Par un jugement n°1902403 du 10 juin 2021, le tribunal a rejeté sa requête.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 5 août 2021, la SARL Le Ponant Plage, représentée par Me Couturier, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, ou, à titre subsidiaire, la réduction à hauteur de 95 423 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 à 2014 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 et des pénalités afférentes ; 
 3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - sa comptabilité ne présentait pas d'erreurs graves et répétées ; dès lors, le rejet de la comptabilité n'est pas fondé ; 
 - l'administration n'a pas compris sa situation ;  
 - l'administration aurait dû retenir, outre la consommation de la serveuse, la consommation des autres salariés, qui représente un verre de rosé du Domaine de la Madrague par jour et par personne, soit 105 bouteilles en 2012, 45 en 2013 et 30 en 2014, la consommation de pastis de la gérante et celle de son conjoint ; 
 - l'administration aurait dû retenir que 112 bouteilles étaient offertes aux clients en 2012, 72 en 2013 et 63 en 2014 ; par ailleurs, ce nombre doit se voir appliquer le pourcentage d'augmentation du chiffre d'affaires constaté entre les différentes années ; 
 -  l'administration aurait dû prendre en compte un taux de 2 % des achats au titre des casses et pertes de bouteilles, de 1 % au titre de la perte lors de la verse, et de 1,5 % pour les pertes liées à l'emballage des " bag in box " ; 
 - les bénéfices reconstitués par le service correspondent à un ratio résultat fiscal / chiffre d'affaires de 13 % en 2012, 12,4 % en 2013 et 23,5 % en 2014, alors que l'usage de la profession correspond à un ratio idéal s'établissant à 10 % ; dès lors, les bénéfices reconstitués sont irréalisables ; 
 - il résulte de ces éléments que la méthode de reconstitution de l'administration est " entachée d'incertitude " ;  
 - il convient de retenir la reconstitution du chiffre d'affaires qu'elle propose, tenant compte de l'ensemble des éléments précités, témoignant d'une omission de recettes d'un montant de 31 425 euros au lieu de 59 031 euros en 2012, 71 510 euros au lieu de 77 086 euros en 2013, et 6 771 euros au lieu de 135 035 euros en 2013 ; 
 - l'administration n'établit pas l'existence d'un manquement délibéré, la société concluante n'ayant jamais eu l'intention d'éluder l'impôt. 
 Par mémoire en défense enregistré le 16 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance et le ministre délégué chargé des comptes publics concluent au rejet de la requête.  
 Ils font valoir que les moyens formulés par la SARL Le Ponant plage ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ;  
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A D, 
 - et les conclusions de M. Allan Gautron, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Le Ponant Plage, qui compte en son sein deux associés à hauteur de 50% du capital chacun, Mme C, gérante, et M. B, exerce une activité d'exploitation d'un restaurant avec des prestations de location de matelas de plage, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 au cours de laquelle la comptabilité, considérée comme irrégulière et dénuée de valeur probante, a été rejetée par le service vérificateur qui a alors procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires. A l'issue de cette vérification, des rappels d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée assortis de l'intérêt de retard de l'article 1727 du code général des impôts et de la majoration de 40% pour manquement délibéré de l'article 1729-a du même code, ont été notifiés à la SARL Le Ponant Plage par proposition de rectification n°3924 du 7 décembre 2015, selon la procédure de rectification contradictoire des articles L.55 et suivants du livre des procédures fiscales. En réponse aux observations de la société, les rappels notifiés ont été partiellement maintenus par lettre de réponse n°3926 du 31 mars 2016. Dans sa séance du 25 janvier 2018, la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires a émis l'avis de maintenir l'intégralité des redressements. Suite à l'entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, la société a été informée par courrier du 15 mai 2018, que les rehaussements étaient maintenus en totalité. Suite à l'entretien avec l'interlocuteur départemental, elle a été informée par courrier du 16 octobre 2018 du maintien des rehaussements. Les impositions supplémentaires mises en recouvrement le 15 novembre 2018 ont été contestées par réclamation contentieuse du 14 janvier 2019 rejetée par décision du 26 avril 2019. 
 2. La SARL Le Ponant Plage relève appel du jugement n°1902403 du 10 juin 2021, par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa requête tendant à la décharge, ou, à titre subsidiaire, la réduction, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 à 2014 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014.   
 Sur le rejet de la comptabilité : 
 3. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration ". Aux termes de l'article L.192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " La charge de la preuve des graves irrégularités (affectant la comptabilité) invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière ". Il est toujours loisible à l'administration de justifier le rejet de la comptabilité du contribuable vérifié, même si elle est régulière en la forme, en se fondant sur des motifs pertinents tirés du manque de valeur probante de cette comptabilité, accompagnés de tous éléments de fait permettant de présumer que les résultats déclarés ont été minorés. 
 4. Il résulte de l'instruction, ainsi que l'on relevé les premiers juges, qu'au titre de la période en litige, la société Le Ponant Plage n'a pas été en mesure de produire les bandes de caisse enregistreuse permettant de justifier de ses recettes, tandis que les tickets Z n'ont pas été produits au titre de l'année 2014 alors que les recettes journalières ont été globalisées, sans détail ni répartition par catégorie de produit vendu ou par mode de paiement. Ces seuls manquements suffisent à retirer à la comptabilité son caractère probant. 
 5. La société appelante n'a pas davantage produit les sauvegardes informatiques des données de sa caisse enregistreuse ou encore les inventaires des stocks au 31 décembre des années 2011 à 2014. En outre, l'administration a relevé des anomalies concernant notamment des produits présents sur la carte pour lesquels aucune facture d'achat n'a été produite. 
 6. Compte tenu de ces anomalies relevées dans deux procès-verbaux de défaut de régularité de la comptabilité établis les 30 septembre et 6 novembre 2015, contresignés par la gérante de la société, et notamment de l'absence de présentation des pièces justificatives des recettes, l'administration était fondée à écarter la comptabilité et à procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société Le Ponant Plage. 
 Sur la reconstitution de recettes : 
 7. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu ". 
 8. L'administration ayant été fondée, comme il a été dit aux points 3 à 6, à écarter la comptabilité et à procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société Le Ponant Plage, et la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ayant confirmé, dans l'avis rendu au cours de sa séance du 15 février 2018, le rejet de la comptabilité et la reconstitution de recettes réalisée par l'administration, la charge de la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge incombe à la société appelante qui doit, pour ce faire, démontrer préalablement le caractère radicalement vicié ou sommaire de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires suivie par le service vérificateur.  
 9. Pour procéder à la reconstitution de recettes de la société Le Ponant Plage, qui exerce une activité de restaurant de plage, le service vérificateur a utilisé la méthode dite " des vins et champagnes ". Après avoir déterminé les quantités de vins et champagnes revendues au titre des exercices en litige à partir du dépouillement des factures d'achats, les recettes ont été reconstituées en appliquant aux achats revendus les prix de vente tels qu'ils figuraient sur les cartes des années 2012, 2013 et 2014 produites par la société, et en retenant une absence de stock, tel que déclaré par la société. L'administration a retenu les dosages figurant sur la carte et elle a effectué la répartition entre ventes au verre et à la bouteille selon les tickets Z de l'année 2012. Pour déterminer les quantités revendues, en se basant sur les indications fournies par la gérante de la société dans ses courriers des 15 octobre et 13 novembre 2015, l'administration a tenu compte de la consommation du personnel, soit 30 bouteilles par an, et des offerts, 5 % des achats par an, soit respectivement 23, 18 et 15 bouteilles au titre des années 2012 à 2014 porté à 23, 25 et 30 bouteilles dans le cadre de la réponse aux observations du contribuable ainsi que des vins indiqués comme non revendus par la gérante. Enfin, l'administration a déterminé la part des recettes de vin et champagne dans les recettes totales pour déterminer le chiffre d'affaires global reconstitué. La société, devant la cour comme devant les premiers juges, ne conteste pas le recours à cette méthode, mais elle critique certains paramètres retenus par l'administration. 
 10. La société requérante persiste à soutenir devant la cour, qu'elle sert des plats de qualité et copieux à sa clientèle d'habitués, souvent présente pour toute la journée, et offre du vin, qu'au regard notamment des prix pratiqués, ses clients n'ont pas l'habitude de régler en espèces, que la différence entre les chiffres d'affaires réalisés au titre des années 2012, 2013 et 2014 s'explique par son inscription sur le site internet " tripadvisor " en 2013 et, qu'en conséquence, l'administration n'a pas compris sa situation, cette argumentation d'ordre général n'est pas de nature à démontrer que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires serait excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe ou que les montants imposés seraient exagérés alors qu'il résulte de l'instruction, que le vérificateur a tenu compte des spécificités de l'activité de la société, de son caractère saisonnier et des précisions, réponses et déclarations effectuées par la gérante au cours des opérations de vérification.  
 11. L'appelante affirme, que le vérificateur aurait dû retenir, au-delà de la consommation de la serveuse, celle des autres salariés, qui représente un verre de rosé du Domaine de la Madrague par jour et par personne, soit 105 bouteilles en 2012, 45 en 2013 et 30 en 2014 et , la consommation de pastis de la gérante et celle de son conjoint. Toutefois, les consommations de boissons autres que les vins et champagnes, telles que le pastis sont étrangères à la reconstitution de comptabilité effectuée. En outre et au demeurant, il résulte des réponses de la gérante que seule la serveuse consommait quotidiennement un verre de vin par jour, tandis que le reste du personnel consommait d'autres boissons. Si la société soutient que tous ses salariés consommaient un verre de vin par jour, elle ne le justifie pas davantage devant la cour qu'en première instance. Au surplus, la consommation du personnel qui aurait ainsi représenté, selon la société, 105 bouteilles au titre de l'année 2012, soit une part très importante des achats, n'est pas vraisemblable. Par suite, le service vérificateur, suivant en cela les déclarations de la gérante de la société en cours de contrôle, a pu comme il l'a fait, retenir une consommation du personnel représentant 30 bouteilles de vin par an. 
 12. La société requérante soutient que le service vérificateur aurait dû retenir que 112 bouteilles ont été offertes aux clients en 2012, 72 en 2013 et 63 en 2014, et que ce nombre doit au surplus se voir appliquer le pourcentage d'augmentation du chiffre d'affaires constaté entre les différents exercices. Il résulte de l'instruction que, dans un premier temps, l'administration avait retenu un taux des offerts de 5 %, qui apparait suffisant et que la société ne conteste pas utilement en ne produisant devant la cour comme devant les premiers juges, aucun élément à l'appui de ces allégations, alors qu'elle ne comptabilisait pas les offerts. Au surplus, ensuite, par souci de modération, dans le cadre de la réponse aux observations du contribuable, l'administration a d'ailleurs majoré le nombre de bouteilles retenues au titre des offerts pour tenir compte de l'augmentation du chiffre d'affaires de la société. Enfin, le nombre de bouteilles offertes ou consommées par le personnel dont se prévaut la société, sans produire une fois encore, à ce titre, aucun élément justificatif, représenterait plus de la moitié des bouteilles achetées au titre de l'année 2012 et nettement plus du tiers au titre des années 2013 et 2014, ce qui n'est pas vraisemblable. Par suite, le service vérificateur a pu comme il l'a fait, retenir, au titre des offerts, 23 bouteilles en 2012, 25 en 2013 et 30 en 2014.   
 13. Si la société fait valoir que le service vérificateur aurait dû prendre en compte un pourcentage de 2 % des achats au titre des casses et pertes de bouteilles, de 1 % au titre de la perte lors de la " verse ", et de 1,5 % pour les pertes liées à l'emballage des " bag in box ", elle ne produit devant la cour comme devant les premiers juges, aucun élément de nature à justifier ces chiffres qui n'avaient pas été évoqués au cours des opérations de contrôle ni même dans le cadre des observations du contribuable, du recours devant le supérieur hiérarchique, l'interlocuteur départemental, la commission des impôts ou à l'occasion de la réclamation, et dont elle s'est prévalu pour la première fois dans son mémoire enregistré devant le tribunal le 11 décembre 2020. Au surplus, et comme l'ont à juste titre relevé les premiers juges, le taux retenu au titre des offerts, augmenté dans le cadre de la réponse aux observations du contribuable et compris entre 5 et 9 % des achats selon les années, doit être regardé comme incluant non seulement les offerts mais aussi les pertes, casses, vols etc. A ce titre, le taux de 5 % correspond au coefficient généralement observé dans la profession pour les pertes, les consommations offertes et les consommations diverses et, en l'espèce, la société ne démontre pas davantage devant la cour que devant les premiers juges, que ses conditions d'exploitation justifiaient que des taux supérieurs soient retenus. 
 14. La société Le Ponant Plage ne démontre pas que les ratios résultat fiscal/chiffre d'affaires auxquels correspondent les bénéfices reconstitués par le service vérificateur seraient exagérés par rapport à ce qui serait constaté dans la profession, le service vérificateur ayant, en tout état de cause, tenu compte des caractéristiques et données propres à la société, des constatations effectuées au cours des opérations de vérification et des déclarations de la gérante.  
 15. Enfin, si la société fait valoir qu'en prenant en compte les paramètres qu'elle propose, la reconstitution du chiffre d'affaires à retenir témoigne d'une omission de recettes d'un montant de 31 425 euros au lieu de 59 031 euros en 2012, de 71 510 euros au lieu de 77 086 euros en 2013, et de 6 771 euros au lieu de 135 035 euros en 2014, il résulte de ce qui a été dit aux points précédents que les paramètres proposés par la société ne doivent pas être retenus.  
 16. La méthode de reconstitution du chiffre d'affaires employée par le service vérificateur n'étant, compte tenu de tout ce qui précède, ni radicalement viciée, ni excessivement sommaire et la société Le Ponant Plage ne proposant pas davantage devant la cour qu'en première instance une méthode plus pertinente, l'administration fiscale pouvait comme elle l'a fait se fonder sur les résultats de la méthode décrite ci-dessus pour déterminer le montant du chiffre d'affaires et du résultat de la société requérante au titre des exercices en litige. 
 Sur la majoration pour manquement délibéré : 
 17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Il incombe à l'administration, en application des dispositions de l'article L.195 A du livre des procédures fiscales, d'établir l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt pour justifier de l'application d'une telle majoration. 
 18. Il résulte de l'instruction que les impositions supplémentaires assignées à la société ont été assorties de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées. A ce titre, l'administration s'est fondée sur la circonstance que les omissions de recettes, qui représentent de 17 à 30 % des recettes déclarées, étaient nécessairement délibérées, en raison des graves et nombreuses irrégularités entachant la comptabilité, que la société ne pouvait pas ignorer et se sont répétées au cours des trois années vérifiées. Ainsi, l'administration établit l'intention délibérée de la société Le Ponant Plage de se soustraire à l'impôt dont elle était redevable. 
 19. Compte tenu de tout ce qui précède, la SARL Le Ponant Plage n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa requête. Par suite, ses conclusions formulées en application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Le Ponant Plage est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Le Ponant Plage, au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et au ministre délégué chargé des comptes publics.  
 Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Est. 
 Délibéré après l'audience du 9 février 2023, où siégeaient : 
 - Mme Cécile Fedi, présidente, 
 - M. Gilles Taormina, président assesseur, 
 - M. Nicolas Danveau, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 3 mars 2023. 
 N°21MA03406