CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 16 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Mme B a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la réduction de ses cotisations d'impôt sur le revenu établies au titre des années 2015, 2016 et 2017.  
 Par un jugement n° 1901287 du 17 décembre 2020, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté la demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 17 février 2021 et un mémoire complémentaire enregistré le 2 février 2023, Mme B, représentée par Me Guenot, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ;  
 2°) de prononcer la réduction des impositions contestées ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la réalité des déficits dégagés par la société en participation (SEP) B au titre des années 2015 à 2017 est établie par sa comptabilité qui est régulière et probante contrairement à ce qu'a estimé l'administration fiscale par des éléments (absence de tableau des immobilisations, absence de précision des factures de dépenses, soutiens financiers à l'association Haras Latino) qui ne sont pas constitutifs d'irrégularités ou qui sont matériellement inexacts ; 
 - l'activité d'élevage et d'entraînement des chevaux par la société en participation est établie ce qui démontre son caractère professionnel tandis que son activité d'infirmière libérale a été réduite au cours des années litigieuses ainsi qu'en atteste les remplacements par des consœurs auxquels elle a eu recours ; la circonstance qu'elle aurait fait appel à l'association Haras Latino pour les inséminations n'enlève en rien le caractère professionnel de l'activité, contrairement à ce que soutient l'administration ; conformément aux conditions posées par la doctrine BOI-BNC-SECT-60-10, cette activité est exercée à titre habituel et constant et dans un but lucratif, elle est donc professionnelle. 
 Par un mémoire enregistré le 6 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.  
 Mme B a été admise à l'aide juridictionnelle totale par décision du 22 août 2022.   
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique. 
 Ont été entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Guénot qui s'en remet à ses écritures. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme B a saisi l'administration de deux réclamations tendant à obtenir la déduction de son revenu global imposable des années 2015, 2016 et 2017 des déficits relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux de l'article 92 du code général des impôts provenant d'une SEP B, dont elle est associée. Par une décision du 27 mars 2019, l'administration fiscale a rejeté cette demande. Mme B relève appel du jugement du 17 décembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu établies au titre des années 2015, 2016 et 2017. 
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". Aux termes de l'article 156 du même code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : /I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement./Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation :/ ()  2° Des déficits provenant d'activités non commerciales au sens de l'article 92, autres que ceux qui proviennent de l'exercice d'une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants ; ces déficits peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités semblables durant la même année ou les six années suivantes ". Aux termes enfin de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré./ Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ". 
 3. Mme B ayant été imposée à l'impôt sur le revenu au titre des années litigieuses conformément à ses déclarations, il lui appartient, en vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ci-dessus reproduit, de justifier de la nature et du montant des déficits catégoriels dont elle entend obtenir l'imputation sur son revenu global imposable.  
 4. Mme B prétend que la SEP B, dont elle est associée, se livre à une activité d'éleveur de chevaux de courses sans sol constituant une activité lucrative relevant des bénéfices non commerciaux. Si en principe la seule propriété d'un ou plusieurs chevaux de course dont le propriétaire se borne à assurer l'entretien en payant à un entraîneur le prix de pension convenu et auxquels ce dernier fait disputer les épreuves qui leur sont ouvertes ne peut pas être assimilée à une exploitation ou à une occupation lucrative et ne constitue pas une source normalement productrice de revenus, il n'en va pas de même dans le cas où le propriétaire des chevaux dispose d'installations matérielles et de personnel lui permettant d'assurer la préparation et l'entrainement des chevaux et à cette fin prend des initiatives et se livre à des contrôles. Dans un tel cas, il donne ainsi à son activité le caractère d'une exploitation ou occupation lucrative au sens de l'article 92 du code général des impôts ci-dessus reproduit qui le rend passible de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Il résulte toutefois des dispositions ci-dessus reproduites de l'article 156 du code général des impôts que les déficits provenant d'une telle exploitation, à laquelle se serait livrée la SEP B au cours des années litigieuses, ne peuvent faire l'objet d'une imputation sur le revenu global de Mme B dès lors qu'une telle activité ne constitue pas l'exercice d'une profession libérale au sens de ces dispositions et que les déficits ne proviennent pas davantage de charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants. Par suite, Mme B n'est pas fondée à demander, sur le terrain de la loi fiscale, l'imputation de ces déficits sur son revenu global. 
 Sur le bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 5. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable dans la présente affaire : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 6. Mme B entend invoquer sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales les termes de l'instruction administrative sous référence BOI-BNC-SECT-60-10 n° 150 selon laquelle : " La question de savoir si l'activité déployée par le propriétaire d'un cheval de course, éleveur sans sol ou non-éleveur, présente ou non un caractère professionnel revêt une importance fondamentale lorsque cette activité est déficitaire car elle permet de déterminer les conditions d'imputation de ce déficit./Lorsque l'activité déployée présente un caractère professionnel, le déficit s'impute sur les bénéfices de même nature réalisés au cours de l'année d'imposition par les membres du foyer fiscal. A défaut de tels bénéfices, le déficit est imputable sur le revenu global dans les conditions de droit commun ". 
 7. Il résulte de ce qui a été dit au point 1 ci-dessus que les impositions dont Mme B demande la réduction sont des impositions primitives et ne résultent pas d'un rehaussement. Par suite, Mme B n'est pas fondée à se prévaloir de l'instruction qu'elle invoque sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ci-dessus reproduit. 
 8. Il résulte de l'instruction que Mme B a déposé ses déclarations de revenus sans faire état d'une activité non commerciale provenant de la SEP B et sans se prévaloir de l'existence de déficits provenant d'une telle activité. Il résulte au demeurant de l'instruction que la SEP B n'a déposé de déclaration modèle 2035 en matière de bénéfices non commerciaux au titre des années litigieuses qu'au cours de l'année 2018, en même temps que les réclamations préalables présentées par Mme B. Mme B n'ayant donc pas appliqué l'instruction dont elle se prévaut lors du dépôt de ses déclarations, elle n'est pas fondée à soutenir que les cotisations d'impôt sur le revenu litigieuses auraient été établies contrairement à ses énonciations. Par suite, Mme B n'est pas non plus fondée à se prévaloir de l'instruction qu'elle invoque sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ci-dessus reproduit. 
 9. Au surplus, si Mme B soutient que, jusqu'au 1er juin 2017, les prestations confiées à l'association Haras Latino se limitaient à la prise en pension des chevaux lui appartenant ou appartenant à la SEP B et qu'elle-même conservait la responsabilité de divers choix liés à l'élevage, elle n'apporte pas la preuve, qu'elle est seule à même de fournir, de l'exercice professionnel d'une activité d'éleveur sans sol. Alors qu'il est constant que le SEP B n'a jamais encaissé aucune recette, aucun élément ne permet de déterminer quel aurait été le but lucratif recherché par cette société, ses statuts évoquant le négoce des chevaux tandis que les écritures de la requérante semblent évoquer des activités de compétitions. Dans ces conditions, s'il n'est pas contestable que Mme B s'est pleinement consacrée à l'entretien et aux soins des chevaux, elle l'a fait dans le cadre d'une activité privée de loisir et non pas dans celui d'une activité professionnelle. Le caractère professionnel de l'activité exercée par la SEP B au titre des années litigieuses n'est ainsi pas établi. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que Mme B n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande. Par suite, sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 16 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Martinez, président de chambre, 
 M. Agnel, président assesseur,  
 Mme Brodier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mars 2023.                  
 Le rapporteur, 
 Signé : M. AgnelLe président, 
 Signé : J. Martinez  
 Le greffier, 
 Signé : J-Y. Gaillard 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 Le greffier, 
 J-Y. Gaillard