CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 15 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. E C et Mme A C ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des majorations correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017. 
 Par un jugement n°1908230 du 12 octobre 2021, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement le 12 décembre 2021 et le 18 janvier 2024, M. et Mme C, représentés par Me Arséguet, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 12 octobre 2021 ;  
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des majorations correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 Ils soutiennent que :  
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en l'absence d'information permettant de comprendre les rehaussements notifiés en l'absence de précision quant à leurs modalités de calcul ;  
 - les réductions d'impôt sur le revenu et les déductions spécifiques dont ils ont bénéficié au titre des années 2010 à 2014 ainsi que les déficits constatés au titre des années 2009 à 2014 ne pouvaient être remis en cause par l'administration s'agissant d'années prescrites ; 
 -  la remise en cause de l'application du dispositif dit " D " n'est fondée que sur le seul fait que les trois logements ont été vendus avant la fin de la période d'engagement de location d'une durée de neuf ans ;  
 - ils peuvent prétendre au maintien du bénéfice du dispositif D au titre de l'appartement n° 182 vendu en 2015 dès lors qu'ils ont subi des difficultés financières en raison des licenciements et des périodes de chômage en découlant. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 mai 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mosser,  
 - et les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme C ont acquis le 5 juin 2009 trois appartements en état futur d'achèvement dans un immeuble à Saint-Denis (Seine-Saint-Denis) qui ont été donnés en location à partir du mois de mai 2010. Lors du dépôt de leur déclaration de revenus au titre de l'année 2010, ils ont souscrit un engagement de location en vue de bénéficier de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 septvicies du code général des impôts en vue d'encourager l'investissement locatif dans le cadre du dispositif dit " D intermédiaire ". A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a, notamment, remis en cause la réduction d'impôt dont M. et Mme C avaient bénéficié au titre des années 2013 à 2017 et a rehaussé leurs revenus fonciers des années 2015 à 2017 en réintégrant notamment dans leurs revenus fonciers au titre de l'année 2017 les sommes déduites à ce titre au cours des années 2010 à 2014. Par une proposition de rectification du 20 novembre 2018, établie selon la procédure contradictoire, les contribuables se sont vu notifier des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales. Contestés, les rehaussements ont été maintenus dans la réponse aux observations du contribuable du 26 février 2019. Leur réclamation a fait l'objet d'une décision de rejet du 2 septembre 2019. M. et Mme C relèvent appel du jugement du 12 octobre 2021 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales dues au titre des années 2015 à 2017. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". L'article R. 57-1 du même livre dispose : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 3. La proposition de rectification du 20 novembre 2018 adressée à M. et Mme C mentionne l'impôt concerné par les rehaussements, les années d'imposition, en l'occurrence les années  2015 à 2017, les montants des rectifications opérées et pour chacun des chefs de redressement leur fondement juridique. S'agissant des réductions d'impôt relatives au  dispositif dit " D ", l'administration a indiqué pour chaque année le montant des rappels envisagés sur les réductions d'impôt obtenues à tort en précisant pour 2017 les rappels correspondant à deux années antérieures au contrôle, 2013 et 2014. S'agissant de la détermination des revenus fonciers, elle a réintégré, pour chaque année contrôlée et chacun des trois appartements concernés, le montant des déductions de 30% opérées à tort en supplément de l'avantage fiscal dit " D " ainsi que l'intégralité des rappels pour les années antérieures, en 2015 s'agissant du premier appartement et en 2017 pour les deux autres. Elle y a ensuite adjoint pour chaque année et chaque appartement les taxes d'enlèvement des ordures ménagères qui ont été déduites à tort des revenus fonciers. Enfin, l'administration a déduit des déficits fonciers déclarés par les contribuables les revenus rectifiés ainsi déterminés afin d'établir le montant des revenus fonciers pour les trois années en litige. Par ailleurs, en indiquant qu'après reprise de l'avantage fiscal lié à l'investissement D, les déficits globaux des années 2009 à 2016 n'ont plus lieu d'être, le vérificateur a suffisamment expliqué les raisons de la reprise de ces déficits fonciers, déclarés à tort par les contribuables, selon l'administration non contredite en défense, comme des déficits globaux, au titre des années pour lesquelles ils ont été imputés. Ainsi, bien que le calcul des revenus fonciers ainsi déterminés n'était pas détaillé, les contribuables disposaient de tous les éléments de calcul. Les motifs étaient donc suffisamment précis pour permettre aux intéressés de formuler utilement des observations, ce qu'ils ont d'ailleurs fait dans un courrier du 21 janvier 2019. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification litigieuse doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 4. En premier lieu, les requérants reprenant en appel, sans apporter d'élément nouveau, le moyen tiré de la prescription concernant les rectifications portant sur l'impôt sur le revenu et les déductions spécifiques dont ils ont bénéficié au titre des années 2010 à 2014 ainsi que sur les déficits constatés au titre des années 2009 à 2014, il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à juste titre par le tribunal administratif de Strasbourg dans son jugement du 12 octobre 2021.  
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article 199 septvicies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - 1. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui acquièrent, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012, un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à condition qu'ils s'engagent à le louer nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale de neuf ans. () / 4. L'application de la présente réduction d'impôt est, au titre de l'acquisition ou de la construction d'un logement, exclusive, pour le même logement, de la déduction au titre de l'amortissement prévue au h du 1° du I de l'article 31. ()/III. - L'engagement de location mentionné au I doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cet engagement prévoit que le loyer ne doit pas excéder un plafond fixé par le décret prévu au troisième alinéa du h du 1° du I de l'article 31. / IV. - La réduction d'impôt est calculée sur le prix de revient du logement retenu dans la limite de plafonds par mètre carré de surface habitable fixés par décret en fonction de la localisation du logement et sans pouvoir dépasser 300 000 €. Le taux de la réduction d'impôt est de : - 25 % pour les logements acquis ou construits en 2009 et en 2010 ; () / Au titre d'une même année d'imposition, le contribuable ne peut bénéficier de la réduction d'impôt qu'à raison de l'acquisition, de la construction ou de la transformation d'un seul logement. La réduction d'impôt est répartie sur neuf années. Elle est accordée au titre de l'année d'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure et imputée sur l'impôt dû au titre de cette même année puis sur l'impôt dû au titre de chacune des huit années suivantes à raison d'un neuvième de son montant total au titre de chacune de ces années. Lorsque la fraction de la réduction d'impôt imputable au titre d'une année d'imposition excède l'impôt dû par le contribuable au titre de cette même année, le solde peut être imputé sur l'impôt sur le revenu dû au titre des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement pour autant que l'immeuble soit maintenu à la location pendant lesdites années. ()/ VII. - La réduction d'impôt obtenue fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle intervient :/ 1° La rupture de l'engagement de location () mentionné aux I () ". Aux termes du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts : " Les charges de la propriété déductible pour la détermination du revenu net comprennent : () / I) Une déduction fixée à 30 % des revenus bruts () provenant des logements au titre desquels la réduction d'impôt prévue à l'article 199 septvicies a été acquise lorsque le contribuable respecte les engagements prévus aux I ou V de cet article et pendant la durée de ceux-ci. / Pour l'application du premier alinéa, les personnes concernées, les investissements éligibles et les conditions d'application de cette déduction sont identiques à () l'article 199 septvicies (). L'engagement de location doit toutefois prévoir () que le loyer et les ressources du locataire appréciées à la date de conclusion du bail ne doivent pas excéder des plafonds fixés par décret () ". 
 6. Il résulte de l'instruction que les requérants ont appliqué à compter de 2010 la réduction d'impôt prévue à l'article 199 septvicies à trois appartements alors qu'elle est limitée à un seul bien, qu'ils ont méconnu la durée d'engagement minimale de location de neuf ans en vendant un appartement en 2015 et les deux autres en 2017 et qu'ils n'ont pas non plus respecté les plafonds de loyer par mètre-carré eu égard à l'emplacement des biens dans la ville de Saint-Denis. Ils ont ainsi méconnu les conditions relatives à l'engagement et à la mise en location du bien. Il s'ensuit qu'ils ont méconnu l'ensemble des conditions exigées pour pouvoir bénéficier de l'avantage fiscal dit " D ".  
 7. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent, contrairement à ce que soutiennent les contribuables, que la reprise de la réduction d'impôt n'est pas fondée sur la seule rupture de leur engagement de louer les appartements qu'ils ont acquis pendant une durée de neuf ans mais également sur le fait qu'ils ont obtenu le bénéfice de la réduction pour trois appartements et ont méconnu le plafond de loyer prévu par les dispositions applicables. Dans ces conditions, à supposer que la cession de l'appartement n° 182 acquis en 2010 et vendu en 2015 soit justifiée par la perte de revenus des époux à la suite des licenciements qu'ils ont subis, ils ne peuvent utilement demander le bénéfice du dispositif dit " D " au titre de ce seul appartement dans la mesure où, d'une part, cette exception n'est pas prévue par les dispositions précitées et, d'autre part, les conditions relatives à la mise en location n'ont pas été respectées.  
 8. En dernier lieu, la doctrine administrative de base référencée BOI-IR-RICI-230-60-I-A du 12 septembre 2012 indique qu'" en cas de non-respect de l'engagement de location, () aucune remise en cause de l'avantage n'est effectuée lorsque le contribuable ou l'un des membres du couple soumis à imposition commune : () est licencié. Les personnes licenciées s'entendent de celles dont le contrat de travail est rompu à l'initiative de leur employeur ". La doctrine référencée BOI-IR-RICI-230-60-I-C précise que les exceptions prévues en cas de non-respect de l'engagement de location exposées au § I A sont applicables en cas d'une remise en cause à la suite d'une mutation à titre onéreux.  
   9.  En soutenant qu'ils peuvent prétendre au maintien du bénéfice du dispositif D au titre de l'appartement n° 182 vendu en 2015 dès lors qu'ils ont rencontré des difficultés financières résultant de périodes de chômage, les requérants doivent être regardés comme se prévalant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine précitée. Toutefois, si M. et Mme C soutiennent qu'ils ont connu des périodes de chômage, d'octobre 2011 à juin 2013 en ce qui concerne M. C et d'avril 2011 à février 2014 s'agissant de Mme C, ils ne démontrent pas qu'ils ont été privés d'emploi en se bornant à indiquer qu'ils ont fait l'objet d'une " charrette de licenciement ", à invoquer des articles de presse de portée générale ou à faire état d'attestations de Pôle emploi ne précisant pas les raisons de leur inscription comme demandeur d'emploi. Au surplus, ils ne démontrent pas que la cession de l'appartement serait liée aux difficultés financières alléguées dans la mesure où ils ne produisent aucun mandat de vente donné à une agence immobilière pendant la période de chômage tandis que la cession a été opérée alors que les deux époux avaient retrouvé une activité professionnelle. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de la doctrine administrative précitée. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande en décharge. Par suite, leur requête doit être rejetée dans toutes ses conclusions y compris celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. E C, à Mme A C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 25 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Martinez, président de chambre, 
 M. Agnel, vice-président,  
 Mme Mosser, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 février 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé : C. Mosser Le président, 
 Signé : J. Martinez 
 La greffière, 
 Signé : C. Schramm 
 La République mande et ordonne ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 C. Schramm