CAA44 · 1ère Chambre — 31 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A B ont demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013. 
 Par un jugement n° 1709914 du 11 juin 2021, le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 5 août 2021 et 31 octobre 2022 M. et Mme B, représentés par Me Payet, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la plus-value réalisée à l'occasion de la cession du fonds de commerce de Mme B doit être exonérée en application de l'article 151 septies A du code général des impôts ; 
 - ils sont fondés à se prévaloir des instructions administratives publiées au bulletin officiel des finances publiques-impôts sous les références BOI-BIC-PVMV-40-20-20-30, n° 50 et BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20, n° 130. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 3 février et 2 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.  
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de Mme C, 
 - les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Lemasson représentant M. et Mme B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le 4 juillet 2013, Mme D B a cédé à la SARL Tatato le fonds de commerce de camping trois étoiles qu'elle exploitait à Mouilleron-Le-Captif (Vendée) et lui a conjointement donné à bail, pour une durée de neuf ans, le terrain ainsi que les immeubles et aménagements composant le camping, dont elle a conservé la propriété. Mme B a placé la plus-value d'un montant de 672 639 euros réalisée à l'occasion de cette cession sous le régime d'exonération prévu à l'article 151 septies A du code général des impôts. A la suite de la vérification de comptabilité, portant sur la période allant du 1er janvier 2011 au 30 septembre 2014, de l'activité d'exploitant d'un fonds de commerce de camping de Mme B, l'administration fiscale a procédé à l'imposition de cette plus-value entre les mains de la contribuable au titre de l'année 2013 au motif que la cession n'a pas porté sur l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé au sens des dispositions de l'article 151 septies A. Une cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux assortie de pénalités, d'un montant global de 121 785 euros, a en conséquence été mise à la charge de M. et Mme B au titre de l'année 2013, dont les intéressés ont demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge. Par un jugement du 11 juin 2021, le tribunal a rejeté leur demande. M. et Mme B font appel de ce jugement. 
 Sur l'application de la loi fiscale :  
 2. Aux termes de l'article 151 septies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " I.- Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, autres que celles mentionnées au III, réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, sont exonérées lorsque les conditions suivantes sont réunies : / 1° L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; / 2° La cession est réalisée à titre onéreux et porte sur une entreprise individuelle ou sur l'intégralité des droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société ou d'un groupement dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu et qui sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession au sens du I de l'article 151 nonies ; () / I ter - Sont également éligibles au présent dispositif, dans les conditions du I et pour la seule plus-value imposable au nom de l'associé, les cessions d'activité réalisées par les sociétés visées au 2° du I à condition qu'il soit procédé à la dissolution de la société de manière concomitante à la cession et que ledit associé fasse valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession. () ". 
 3. Il est constant que Mme B a exploité en son nom personnel un camping jusqu'au 4 juillet 2013, date à laquelle elle a cédé son fonds de commerce à la société Tatato. Toutefois, elle n'a cédé ni le terrain sur lequel le camping est installé, ni les bâtiments et équipements nécessaires à son exploitation, tels que les chalets, les gîtes, les blocs sanitaires, la piscine, une grange, une maison de fonction, qu'elle donne en location à la société Tatato. Ainsi, dès lors que Mme B n'a cédé que le fonds de commerce du camping et que ce fonds de commerce ne peut pas être exploité de façon autonome sans les biens immobiliers qu'elle a conservés et qu'elle donne en location au nouvel exploitant du camping, elle ne peut être regardée comme ayant cédé une entreprise individuelle au sens du 2° de l'article 151 septies A du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'application du régime d'exonération prévu par ces dispositions à la plus-value réalisée à l'occasion de la cession du fonds de commerce concerné.  
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 4. En premier lieu, l'instruction administrative publiée sous la référence BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20 n° 130 indique que : " Sous les mêmes conditions et dans les mêmes termes que pour les apports partiels d'actif soumis au régime spécial prévu à l'article 210 B du CGI, il est admis que la pleine propriété des immeubles et des marques nécessaires à l'exploitation soit conservée par le cédant dès lors que le cessionnaire s'en voit garantir l'usage dans des conditions suffisamment pérennes. / () / Il est précisé que, dans le cas où un exploitant personne physique ne céderait pas avec son activité les immeubles ou les marques et dès lors que l'opération emporte cessation de l'entreprise individuelle, l'opération aboutit à un retrait de l'actif professionnel de ces éléments, donnant lieu à imposition de la plus-value éventuellement constatée à cette occasion, qui ne peut pas bénéficier des présentes dispositions d'exonération. ". En outre, dans le paragraphe 110 de la même instruction, qui renvoie au paragraphe 130, il est indiqué que la cession doit porter sur l'ensemble des éléments d'actifs, " sauf à ce que les éléments retirés dans le patrimoine privé ne soient pas nécessaires à l'exploitation (cf §130) ". Contrairement à ce que soutiennent les requérants, la dernière phrase du paragraphe n° 130 de cette instruction fait obstacle à ce que les immeubles en cause restent dans l'actif professionnel du contribuable, alors même qu'il s'agirait d'un patrimoine professionnel distinct. Il n'est pas contesté que le terrain de camping et les bâtiments d'exploitation n'ont pas été transférés dans le patrimoine privé de Mme B, mais sont restés dans son patrimoine professionnel. De plus, les éléments en cause étaient nécessaires à l'exploitation du camping. Par conséquent, les requérants ne respectent pas les conditions fixées par l'instruction et ne sont donc pas fondés à s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 5. En second lieu, l'instruction administrative publiée sous la référence BOI-BIC-PVMV-40-20-20-30 n° 50 indique que : " Le cédant pourra, postérieurement ou antérieurement à la cession de l'entreprise () et sans remise en cause du bénéfice de l'article 151 septies A du CGI () exercer une activité professionnelle dans une autre entreprise. ". Comme il a été indiqué au point 3, la condition de cession d'une entreprise individuelle au sens du 2° de l'article 151 septies A du code général des impôts n'a pas été respectée. Dès lors, la circonstance que l'instruction précitée autorise l'exercice d'une activité professionnelle dans une autre entreprise, qui porte sur une autre condition posée par l'article 151 septies A, ne saurait suffire pour que les requérants puissent bénéficier de l'exonération litigieuse. En tout état de cause, à compter du 4 juillet 2013, Mme B n'a pas exercé une activité professionnelle dans une autre entreprise mais dans un démembrement de son entreprise initiale. 
 6. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 16 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Perrot, présidente de chambre, 
 - M. Geffray, président-assesseur, 
 - Mme Picquet, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mars 2023. 
 La rapporteure 
 P. CLa présidente 
 I. Perrot 
 La greffière 
 A. Marchais 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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