CAA44 · 3ème Chambre — 29 mars 2024

Vu la procédure suivante :  
 Procédure contentieuse antérieure  
 La Polyclinique du Parc a demandé au tribunal administratif de Caen d'annuler la décision du 21 juillet 2020 par laquelle l'Etablissement français du sang a rejeté sa demande tendant au remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il lui a facturée à tort, soit 8 818,80 euros au titre de l'année 2015, 8 974,20 euros au titre de 2016, 8 408,66 euros au titre de 2017, et 9 483,22 euros au titre de 2018. 
 Par une ordonnance n° 2100048 du 2 juillet 2021, le président du tribunal administratif de Caen a rejeté cette requête. 
 Procédure devant la cour :  
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 2 septembre 2021, 2 mars 2022 et 22 janvier 2024, la Polyclinique du Parc, représentée par Me Labro, demande à la cour : 
 1°) d'annuler cette ordonnance ; 
 2°) de condamner l'Établissement français du sang à lui verser la somme de 35 684,88 euros correspondant à la créance dont elle est titulaire envers cet établissement public ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Établissement français du sang la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - comme l'a reconnu la Cour de justice de l'union européenne, dont les arrêts sont d'effet rétroactif, les produits labiles dérivés du sang total doivent être exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ; 
 - la responsabilité contractuelle de l'Etablissement français du sang (EFS) est engagée ; elle détient une créance commerciale certaine sur l'EFS, qui a indûment facturé la TVA sur ces produits alors que, en application du principe de primauté du droit de l'Union européenne, cet établissement public aurait dû exonérer de TVA ses livraisons de produits sanguins labiles ; l'EFS aurait dû introduire une réclamation contentieuse auprès du Trésor public pour récupérer la TVA qu'elle a facturée à tort afin de pouvoir ensuite la lui restituer ; 
 - sa requête ne pouvait être regardée que comme une action en répétition de l'indu fondée sur les articles 1302 et suivants du code civil ; le respect des stipulations contractuelles la liant à l'EFS est sans incidence sur le bien-fondé de cette action ; 
 - ses conclusions en restitution de l'indu ne sont pas nouvelles en appel et sont recevables ; 
 -  à titre subsidiaire, le tribunal ne pouvait écarter la responsabilité contractuelle de l'EFS au motif que la TVA facturée jusqu'au 31 décembre 2018 l'était à bon droit ; 
 - les règles de prescription applicables à la créance qu'elle revendique, qui n'est pas une créance de nature fiscale, sont celles déterminées par la loi n° 68-250 du 31 décembre 1968 ; 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 14 janvier 2022, 22 février 2022 et  
 20 décembre 2022, l'Établissement français du sang, représenté par Me Alparslan, conclut au rejet de la requête et demande à la cour de mettre la somme de 4 000 euros à la charge de la société requérante sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - une législation prise en contrariété avec le droit européen engage la responsabilité de l'Etat et non celle de l'opérateur économique, qui est dans l'obligation de l'appliquer ;  
 - les conclusions indemnitaires en restitution de l'indu, nouvelles en appel, sont irrecevables ; la polyclinique disposait d'une voie de droit adéquate dans le cadre du plein contentieux fiscal, qu'elle a choisi de ne pas mettre en œuvre ; elle a choisi le terrain du plein contentieux contractuel en se fondant sur une faute de l'EFS dans l'exécution du contrat, alors qu'aucune faute consistant à avoir appliqué la réglementation fiscale ne saurait être retenue ; ses conclusions d'appel en restitution d'indu sont fondées sur un terrain nouveau et sont, par suite, irrecevables ; 
 - ces conclusions en répétition d'indu ne sauraient être accueillies, dès lors, d'une part, qu'une telle action constitue une voie de recours subsidiaire et exceptionnelle, ouverte en l'absence de recours parallèle, et, d'autre part, en l'absence d'indu, correspondant nécessairement à une valeur dont une personne s'est appauvrie auprès d'un tiers, qui s'en est au contraire enrichie, situation qui suppose un enrichissement injustifié et qui n'est pas celle de l'espèce ; 
 - la polyclinique n'est fondée à revendiquer ni le remboursement d'une créance détenue sur l'EFS, ni l'application de la prescription quadriennale. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - l'arrêt C-412/15 du 5 octobre 2016 de la Cour de justice de l'Union européenne ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la santé publique ;  
 - les décrets n° 2020-1404 et n° 2020-1405 du 18 novembre 2020 ;  
 - l'arrêté du 9 mars 2010 relatif au tarif de cession des produits sanguins labiles ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Vergne, 
 - et les conclusions de M. Berthon, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Polyclinique du Parc, établissement privé de santé, s'est fait livrer par l'Etablissement français du sang des produits sanguins labiles que celui-ci lui a facturés pour un prix toutes taxes comprises incluant la taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit de 2,1 %. Par une demande préalable du 30 septembre 2019, elle a demandé à ce fournisseur de lui rembourser la somme de 35 684,88 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qu'elle estime avoir indûment supportée sur les produits qui lui ont été facturés entre le 15 janvier 2015 et le  
 31 décembre 2018. Cette demande ayant été rejetée par l'Établissement français du sang par courrier du 21 juillet 2020, la société Polyclinique du Parc a demandé au tribunal administratif de Caen d'annuler cette décision et de condamner l'établissement qu'elle met en cause à lui restituer la somme demandée. Par une ordonnance du 2 juillet 2021, le président du tribunal administratif de Caen a rejeté sa requête, pour irrecevabilité manifeste, sur le fondement du 4° de l'article R. 222-1 du code de justice administrative, s'agissant des conclusions à fin d'annulation de la décision du 21 juillet 2020 rejetant sa réclamation préalable, et sur le fondement du 7° du même article, s'agissant de ses conclusions à caractère pécuniaire. La société requérante relève appel de cette ordonnance en tant qu'elle rejette sa demande tendant au remboursement des 35 684,88 euros de TVA qu'elle estime avoir acquittés à tort. 
 Sur la régularité de l'ordonnance attaquée : 
 2. Il ressort des écritures de première instance que, si le contrat de fourniture de produits sanguins labiles conclu entre la société Polyclinique du Parc et l'EFS prévoyait la facturation de la TVA, la demande par laquelle cette société a demandé au tribunal administratif de Caen la condamnation de l'EFS à lui rembourser cette taxe au motif qu'elle lui avait été indument facturée sur des produits qui en étaient exonérés revêtait, ainsi qu'il est soutenu en appel, le caractère d'une action en répétition de l'indu. Par suite, le président du tribunal administratif de Caen a méconnu son office en s'estimant à tort saisi d'un recours de plein contentieux contractuel après avoir considéré, au point 7 de son ordonnance, que la société requérante devait " être regardée comme recherchant la responsabilité contractuelle de cet établissement [l'EFS] à raison des fautes qu'il aurait commises dans l'exécution du contrat administratif qui les liait ". L'ordonnance attaquée est donc irrégulière pour ce motif et doit être annulée. Au surplus, les dispositions du 7° de l'article R. 222-1 du code de justice administrative prévoyant le rejet par ordonnance des requêtes comportant des " moyens de légalité externe manifestement infondés " ne permettaient pas au président du tribunal, qui était saisi d'un moyen unique tiré du caractère indu de la facturation par l'EFS de TVA sur des produits qui en étaient pourtant exonérés, et qui a estimé qu'un tel moyen était " manifestement infondé ", de rejeter la demande dont il était saisi, relevant de la seule compétence du tribunal statuant en formation collégiale. Il s'ensuit que l'ordonnance attaquée doit être annulée en tant qu'elle rejette les conclusions de la société Polyclinique du Parc en répétition de l'indu.  
 3. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions de la société Polyclinique du Parc tendant à la condamnation de l'EFS à lui verser la somme de 35 684,88 euros correspondant à la créance dont elle s'estime titulaire envers cet établissement public. 
 Sur la recevabilité des conclusions de la société requérante : 
 4. D'une part, ainsi qu'il a été dit ci-dessus au point 2, les conclusions par lesquelles la société requérante demande à l'EFS le remboursement d'une somme correspondant au montant de la TVA qu'elle soutient lui avoir indument payée sur les livraisons de produits sanguins labiles revêtaient, dès la première instance, le caractère d'une action en répétition de l'indu qu'elle ne peut exercer que contre l'établissement qui lui a facturé cette taxe. L'EFS ne saurait, en tout état de cause, opposer une fin de non-recevoir à cette action en soutenant que la société requérante aurait dû exercer une action en restitution d'impositions indument payées sur le fondement des dispositions de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle n'est pas elle-même redevable de ladite taxe, puisque les prestations de soins à raison desquelles elle fait usage des produits sanguins labiles fournis par l'EFS ne sont pas soumises à la TVA. 
 5. D'autre part, en admettant même qu'elle aurait eu la possibilité d'exercer contre l'Etat une action en responsabilité " résultant de la faute commise dans la détermination de l'assiette, le contrôle et le recouvrement de l'impôt ", au sens des dispositions de l'article L. 190 A du livre des procédures fiscales, la société requérante n'en disposerait pas moins de la faculté, dont elle a fait usage en l'espèce, de former un recours en restitution de l'indu en vue d'obtenir de l'EFS le remboursement d'une somme correspondant au montant de la TVA qui, selon elle, lui a été facturée à tort.  
 6. Il résulte de ce précède que les fins de non-recevoir opposées par l'EFS tirées, d'une part, de l'existence de recours parallèles et, d'autre part, du caractère nouveau en appel de l'action en restitution de l'indu sur laquelle la société requérante fonde ses prétentions indemnitaires ne peuvent être accueillies. 
 Sur l'exception de prescription : 
 7. L'action engagée par la société requérante qui, ainsi qu'il a été dit, n'agit pas en qualité de contribuable assujetti à la TVA, a le caractère d'un recours de plein contentieux soumis aux dispositions des articles R. 421-1 et suivants du code de justice administrative et aux règles relatives à la prescription quadriennale prévue par la loi du 31 décembre 1968. Il suit de là que l'exception de prescription tirée de ce que la créance dont se prévaut la société requérante serait prescrite en vertu des dispositions de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, doit être écartée. 
 Au fond :  
 Sur l'assujettissement des livraisons de produits sanguins labiles à la taxe sur la valeur ajoutée : 
 8. Les dispositions du d) du 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, transposées par les dispositions du 2° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, prévoient que les livraisons de sang humain sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée. Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne et notamment de l'arrêt du 5 octobre 2016 TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH C-412/15 que sont inclues dans le champ de cette exonération les livraisons de produits sanguins labiles destinés à un usage thérapeutique direct. 
 9. Par suite, les dispositions de l'article 281 octies du code général des impôts dans leur rédaction en vigueur jusqu'au 31 décembre 2021, aux termes desquelles : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux de 2,10 % pour les livraisons portant () sur les produits visés au 1° () de l'article L. 1221-8 du code de la santé publique. () ", c'est-à-dire les " produits sanguins labiles, comprenant notamment le sang total, le plasma dans la production duquel n'intervient pas un processus industriel, quelle que soit sa finalité, et les cellules sanguines d'origine humaine ", étaient contraires aux dispositions du d) du 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 en tant qu'elles assujettissaient à la taxe sur la valeur ajoutée les produits sanguins labiles destinés à un usage thérapeutique direct.  
 Sur le droit à restitution de la taxe sur la valeur ajoutée facturée à tort : 
 10. Il ressort des pièces du dossier que, jusqu'au mois de décembre 2018, l'Etablissement français du sang a facturé les produits sanguins labiles à usage thérapeutique qu'il livrait en soumettant ces livraisons à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 2,10 % en application des dispositions de l'article 281 octies du code général des impôts, dans leur rédaction alors en vigueur, et de celles de l'article 4 de l'arrêté du 9 mars 2010 relatif au tarif de cession des produits sanguins labiles, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 26 décembre 2018. Il résulte de ce qui a été dit au point 8 et il n'est pas contesté que cette taxe sur la valeur ajoutée a été facturée en méconnaissance du droit de l'Union européenne. 
 11. D'une part, aux termes du premier alinéa de l'article 1302 du code civil : " () ce qui a été reçu sans être dû est sujet à restitution ". Aux termes de l'article 1302-1 du même code : " Celui qui reçoit par erreur ou sciemment ce qui ne lui est pas dû doit le restituer à celui de qui il l'a indûment reçu ". 
 12. D'autre part, il résulte de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle qu'interprétée par la Cour de justice de l'Union européenne notamment dans son arrêt du 15 mars 2007 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH C-35/05, que, lorsque l'acquéreur d'un bien a versé au fournisseur la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée à tort sur les factures émises par ce dernier, il ne peut se prévaloir d'un droit à déduction de cette taxe. Les autorités fiscales nationales sont, dès lors, fondées à refuser à l'acquéreur l'exercice de ce droit ainsi que, le cas échéant, la restitution du crédit de taxe déductible qui en découle. En revanche, l'acquéreur peut demander au fournisseur le remboursement de la taxe qu'il a indûment supportée. Si la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée devient impossible ou excessivement difficile, notamment en cas d'insolvabilité du vendeur, le principe d'effectivité peut exiger que l'acquéreur puisse présenter sa demande de restitution directement aux autorités fiscales nationales lesquelles peuvent, avant d'accorder la restitution demandée, vérifier que le risque de perte de recettes fiscales a été préalablement éliminé, notamment du fait que l'auteur de la facture erronée a reversé au Trésor public la taxe indûment collectée.  
 13. Conformément à ce qui a été dit au point 12, pour obtenir la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été facturée à tort, l'acquéreur doit prioritairement s'adresser, y compris le cas échéant par la voie juridictionnelle, à son fournisseur si celui-ci n'a pas pris l'initiative de lui rembourser l'indu correspondant, et, seulement à titre subsidiaire, à l'administration fiscale si l'obtention de la restitution de la taxe indue auprès du fournisseur est impossible ou excessivement difficile.  
 14. Il résulte de l'instruction que la société requérante a dû acquitter des sommes correspondant à la TVA qui n'était pas légalement due, pour un montant non contesté de 35 684,88 euros au cours de la période comprise entre le 1er janvier 2015 et le 31 décembre 2018. Pour contester l'action en répétition de l'indu formée par la société requérante, l'EFS, qui a facturé cette taxe, ne peut utilement faire valoir ni que le contrat la liant à cette société, qui prévoyait le versement de la TVA, a été parfaitement exécuté, ni qu'ayant reversé cette taxe à l'Etat, il ne s'est pas enrichi, ni qu'il n'a commis aucune faute en appliquant une réglementation qui s'imposait à lui. Ainsi qu'il a été dit aux points 4, 5 et 12, l'EFS ne peut davantage utilement faire valoir que seule une action contre l'Etat aurait dû être engagée par la société requérante. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante est fondée à demander la condamnation de l'EFS à lui payer une somme de 35 684,88 euros correspondant au montant de la TVA qui lui a été indument facturée sur la livraison de produits sanguins labiles entre le 1er janvier 2015 et le 31 décembre 2018. 
 Sur les frais liés au litige :  
    16.  Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative s'opposent à que soit mise à la charge de la société Polyclinique du Parc, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande l'EFS au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de cet établissement une somme à verser à la société requérante à ce même titre.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : L'ordonnance n° 2100048 du 2 juillet 2021 du président du tribunal administratif de Caen est annulée en tant qu'elle rejette les conclusions de la société Polyclinique du Parc en répétition de l'indu. 
 Article 2 : L'Établissement français du sang est condamné à verser une somme de  
 35 684,88 euros à la société Polyclinique du Parc.  
 Article 3 : Les conclusions des parties fondées sur l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société Polyclinique du Parc et à l'Établissement français du sang. 
 Délibéré après l'audience du 14 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Brisson, présidente,  
 - M. Vergne, président-assesseur,  
 - Mme Lellouch, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 mars 2024. 
 Le rapporteur, 
 G.-V. VERGNE 
 La présidente, 
 C. BRISSON 
 Le greffier, 
 R. MAGEAU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la ministre du travail, de la santé et des solidarités, chacun en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.