CAA75 · 9ème Chambre — 13 mai 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par action simplifiée (SAS) A-Z Convergence a demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie en qualité de société intégrante de la société anonyme (SA) Netmakers au titre des exercices clos 2010, 2011 et 2012. 
 Par un jugement n° 1707118 du 17 décembre 2020, le tribunal administratif de Melun a rejeté la demande de la SAS A-Z Convergence. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 15 février et 23 avril 2021, la SA Netmakers Koden, venant aux droits et obligations de la SAS A-Z Convergence, représentée par Me Obadia, avocat, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1707118 du 17 décembre 2020 du tribunal administratif de Melun ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 en qualité de société intégrante de la SA Netmakers ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative 
 Elle soutient que : 
 - la procédure de vérification de comptabilité a débuté sans respect du délai de prévenance et sans que la SA Netmakers ait pu être assistée d'un conseil ; 
 - l'administration a modifié le motif du redressement, à l'occasion de l'interlocution, sans adresser de nouvelle proposition de rectification ; 
 - l'administration n'a pas répondu à ses observations sur l'imposition 2012 ; 
 - la société était fondée à déduire les " management fees " et autres frais de mise à disposition de personnel versés aux sociétés Foncière Ryvers et A-Z Convergence ; 
 - la réintégration des déficits de la société Orléanaise de Bureautique et Informatique n'est pas fondée. 
 Par un mémoire, enregistré le 25 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code civil ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A ; 
 - les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public ; 
 - et les observations présentées pour la SA Netmakers Koden par Me Obadia. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société anonyme (SA) Netmakers a fait l'objet d'un contrôle de comptabilité aboutissant à des redressements au titre des exercices clos les 31 mars 2010, 2011 et 2012. La société par actions simplifiée (SAS) A-Z Convergence, devenue société intégrante du groupe incluant la SA Netmakers, et redevable des impositions en litige, a saisi le tribunal administratif de Melun aux fins de décharge des compléments d'imposition à l'impôt sur les sociétés relatifs à des réintégrations de charges, sur le fondement de l'acte anormal de gestion, correspondant d'une part à des rémunérations versées M. B, à titre de mise à disposition de personnel par la SA Foncière Ryvers, société holding du groupe, et, d'autre part, à des sommes versées à titre de prestations de services (" management fees ") de M. B et de M. C. Elle a en outre demandé la décharge de l'imposition supplémentaire correspondant à la réintégration du déficit d'une filiale, la société Orléanaise de Bureautique et Informatique. La SA Netmakers Koden, venant aux droits et obligations de la SAS A-Z Convergence, demande à la Cour l'annulation du jugement du 17 décembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Melun a rejeté la demande de décharge des impositions supplémentaires ainsi mises à la charge de la SAS A-Z Convergence au titre des exercices clos les 31 mars 2010, 2011 et 2012, ainsi que la décharge desdites impositions. 
 2. Dans le cadre de l'effet dévolutif, le juge d'appel, qui est saisi du litige, se prononce non sur les motifs du jugement de première instance mais directement sur les moyens mettant en cause la régularité et le bien-fondé des impositions en litige. Par suite, la société requérante ne peut utilement soulever les moyens tirés de l'erreur de droit commise par les premiers juges dans la dévolution de la charge de la preuve, ou de la dénaturation des faits par eux commise, pour obtenir l'annulation du jugement entrepris. 
 Sur la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la procédure de contrôle en litige : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / () L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil ". Il résulte de ces dispositions que la première intervention de l'administration sur place aux fins de vérification de la comptabilité du contribuable ne peut avoir lieu qu'après que ce dernier a été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de notification, dans un délai raisonnable qui ne peut être inférieur à deux jours ouvrés, de l'engagement du contrôle, cette garantie étant de nature à permettre au contribuable d'être présent ou représenté lors des interventions sur place du vérificateur. 
 4. Il résulte de l'instruction que la SA Netmakers a été destinataire le 9 septembre 2013 d'un avis de vérification de comptabilité débutant le 23 septembre 2013. Le conseil de la société a demandé le 19 septembre le report de la date de la première intervention. Lors d'un échange téléphonique le vendredi 20 septembre suivant avec le vérificateur, qui refusait un report après le 11 octobre, le vérificateur a proposé un report de la date de première intervention du lundi 23 au mardi 24 septembre 2013, sous réserve de la disponibilité du directeur administratif et financier de la société. Si la société requérante soutient que cette date a été fixée sans l'accord de son conseil, les dispositions précitées n'ont ni pour objet ni pour effet de donner au conseil d'un contribuable un délai suffisant pour préparer l'intervention du service, mais d'assurer que le contribuable dispose d'un délai suffisant, lequel ne constitue pas un délai franc, pour faire appel utilement à un conseil. Or, en l'espèce, la société, qui s'était adjoint les services d'un conseil depuis plusieurs jours, et avait eu connaissance d'une première intervention prévue cinq jours auparavant, ne peut soutenir avoir été privée de la garantie prévue à l'article L. 47 précité du livre des procédures fiscales, dès lors qu'au plus tard, quatre jours avant la date d'intervention du vérificateur, elle avait été mise en mesure, par l'intermédiaire de son conseil, de connaître la date d'une prochaine intervention, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que l'administration n'a pas confirmé au conseil, arrivé après le début de la première intervention, la disponibilité de son client. Ainsi, dans les circonstances de l'espèce, l'administration n'était pas tenue d'adresser un nouvel avis de vérification à la société. 
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (). Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". 
 6. La SA Netmakers Koden soutient, d'une part, que l'administration devait adresser une nouvelle proposition de rectification à la SA Netmakers, dès lors qu'au cours de l'interlocution, l'administration a modifié le fondement du redressement envisagé. Toutefois, en application des dispositions précitées de l'article L. 57 précité, l'administration peut, à tout moment jusqu'à la mise en recouvrement, compléter sa réponse aux observations du contribuable, notamment pour tenir compte, comme en l'espèce, d'un entretien avec l'interlocuteur départemental, et, à cette occasion, modifier le motif du redressement, notamment pour tenir compte d'une analyse différente des faits de l'espèce, sans être tenue de notifier une nouvelle proposition de rectification ni d'ouvrir au contribuable un nouveau délai pour présenter ses observations, dès lors que ce changement de motifs n'a pas eu pour effet de priver le contribuable d'une garantie. En l'espèce, il ressort du courrier de l'interlocuteur en date du 23 décembre 2014 que si l'administration a admis en déduction du bénéfice de la SA Netmakers une fraction des frais de mise à disposition de M. Abrahami, président du directoire de la société holding Foncière Ryvers, au profit de sa sous-filiale SA Netmakers dont il avait précédemment été président du directoire et à la rémunération duquel, en cette qualité, cette société avait renoncé, fraction censée correspondre à la rémunération qu'il percevait auprès de la société Foncière Ryvers comme président du directoire, elle a réintégré le surplus des frais de mise à disposition, analysé comme correspondant à une surfacturation. Ainsi, l'administration, tout en procédant à une analyse différente des faits qu'elle avait retenus initialement à l'appui du redressement pour apporter la preuve d'un acte anormal de gestion, s'est bornée à modifier les motifs de son redressement, sans même, d'ailleurs, procéder à une modification de leur fondement légal. Dès lors, dans les circonstances de l'espèce, la société requérante ne peut soutenir que l'administration a méconnu les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 7. En dernier lieu, la SA Netmakers Koden soutient que les redressements au titre de l'exercice clos en 2012 doivent être regardés comme ayant été abandonnés en l'absence de réponse expresse de l'administration aux observations du contribuable sur ce point. Il résulte toutefois de l'instruction que l'administration a adressé à la SA Netmakers une première proposition de rectification pour l'exercice clos en 2010, le 23 décembre 2010, suivie d'une seconde proposition en date du 28 mars 2014 pour les exercices clos en 2011 et 2012. La société a émis des observations sur ces propositions, le 19 février 2014 concernant la première de ces propositions de rectification, et le 26 mai 2014 concernant la seconde, auxquelles l'administration a répondu par un courrier commun le 4 septembre 2014. Ce courrier d'observations mentionne les deux propositions de rectifications en rappelant les exercices et périodes concernés et précise que " les rectifications qui vous ont été proposées sont maintenues ". Si l'administration reprend dans le corps de la réponse, en les traitant successivement, les seuls exercices clos 2010 et 2011, sans mentionner expressément l'exercice 2012, cette erreur de plume ne peut être regardée comme valant acceptation des observations du contribuable concernant cet exercice dès lors que les chefs et motifs de redressement, et les faits de l'espèce, sont identiques ou analogues pour les deux exercices en cause et qu'en outre, dans son courrier d'observations du 28 mars 2014, la SA Netmakers n'avait pas distingué les deux exercices. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit, dans les circonstances de l'espèce, être écarté. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 8. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu du I de l'article 209 de ce même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (). / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais ". Il résulte des articles 38 et 39 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. La prise en charge par une entreprise de dépenses dépourvues de contreparties ne relève pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l'hypothèse où l'entreprise s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration d'apporter la preuve que cet avantage est, contrairement à ce que soutient l'entreprise, dépourvu de contrepartie, qu'il a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. Est sans incidence sur ce qui précède la circonstance que la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires saisie ait donné un avis favorable à l'abandon des redressements. 
 9. D'une part, la SA Netmakers a déduit de ses résultats des frais de mise à disposition de personnel concernant M. Abrahami, président du directoire de la société holding Foncière Ryvers, facturés par cette dernière société au titre de l'exercice 2010. Elle a également déduit, au cours de cet exercice et des deux suivants, des facturations de prestations (" management fees ") correspondant aux prestations assurées par M. B, facturées par la SAS A-Z Convergence et la SA Réseaux Netmakers, alors respectivement sociétés grand-mère et mère intégrante. Il résulte de l'instruction que si l'intéressé, depuis 2007, n'était plus rémunéré à raison de ses fonctions en qualité de président du directoire de la SA Netmakers, et percevait des salaires à raison de ses fonctions de président du directoire de la société Foncière Ryvers, l'administration, ainsi qu'il a été dit au point 6 du présent arrêt, a tiré les conséquences des éléments mentionnés et admis en déduction du bénéfice de la SA Netmakers une fraction des frais de mise à disposition en litige, censée correspondre aux salaires perçus en qualité de président du directoire de la société Foncière Ryvers. Toutefois, en relevant, d'une part, que M. B n'était pas rémunéré par la société holding Foncière Ryvers pour d'autres fonctions que celles de président du directoire, d'autre part, que M. B n'exerçait pas, dans cette société comme dans la société Netmakers, de fonctions distinctes de celles-ci, ayant pour objet la réalisation de prestations d'assistance ou de gestion, l'administration, après avoir admis par mesure de tempérament la prise en compte d'une fraction des charges correspondant à la rémunération de M. B comme président du directoire de la société holding Foncière Ryvers, établit que le versement à cette société, au cours des années en litige, de sommes à titre de prestations de mise à disposition de personnel pour les sommes de 397 500 euros (2010) et de 556 500 euros (2011 et 2012), ne répond à aucune contrepartie susceptible de justifier, dans l'intérêt de la SA Netmakers, le versement d'une rémunération à M. B pour les montants ainsi facturés. Si la société requérante fait valoir que l'ancien directeur administratif et financier de la société Netmarkers avait quitté ses fonctions en 2009, et que M. B a assuré de fait, outre le remplacement de ce responsable, la direction des opérations de croissance externe du groupe dont faisait partie la SA Netmakers, ces affirmations, qui ne sont assorties d'aucune estimation d'un temps de travail spécifique au profit de cette société, ou d'une convention de partage des frais au sein du groupe, ne peuvent, à elles seules, justifier l'existence d'une contrepartie retirée par la SA Netmakers, de nature à justifier tout ou partie des frais restant en litige. 
 10. D'autre part, la SA Netmakers a également inscrit en charge des " managements fees " concernant des prestations de M. C, membre du conseil de surveillance de la société Foncière Ryvers, en qualité de directeur administratif et financier, facturées par la SAS A-Z Convergence. Toutefois, en relevant qu'aucune fonction ou mission précise n'était exercée par M. C au profit de la SA Netmakers, alors que les mentions figurant dans le procès-verbal des délibérations du conseil de surveillance de la SA Netmakers du 1er décembre 2009 ont un caractère hypothétique et font suite à une mission d'audit interne du groupe confiée à M. C dont il est indiqué qu'elle est arrivée à son terme, l'administration établit que le versement, au cours des exercices 2011 et 2012, de sommes à titre de " management fees ", censées correspondre aux interventions de M. C, pour 171 483 euros et 184 800 euros, ne répond à aucune contrepartie dans l'intérêt de la SA Netmakers. Si la société requérante produit quelques factures adressées à la société Foncière Ryvers par la société ACI, dirigée par M. C, correspondant à des prestations du type de celles en litige, ces factures ne portent que sur une partie de l'année 2012 et ne sauraient justifier une refacturation interne à titre de dépense exposée au profit de la SA Netmakers.  
 11. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a réintégré, dans les bénéfices de la SA Netmakers, les frais de mise à disposition de personnel et de " management fees " en litige sur le fondement de l'article 39 du code général des impôts, après les avoir qualifiés d'actes anormaux de gestion.  
 12. En second lieu, aux termes de l'article R. 194 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". 
 13. L'administration a, dans sa proposition de rectification du 28 mars 2014, remis en cause l'imputation d'un déficit reportable provenant de la société Orléanaise de Bureautique et Informatique après transmission universelle du patrimoine de cette dernière à la société requérante. Celle-ci s'étant abstenue de contester ce chef de redressement dans ses observations formulées le 26 mai 2014 en réponse à cette proposition, il lui appartient de démonter le caractère exagéré du redressement. En se bornant à faire état d'un prétendu vice de procédure relatif à l'ensemble du redressement, qui doit au demeurant être écarté, comme dit au point 4 du présent arrêt, elle n'apporte pas la preuve qui lui incombe de cette exagération. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que la SA Netmakers Koden venant aux droits et obligations de la SAS A-Z Convergence n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par jugement du 17 décembre 2020, le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande. Ses conclusions d'annulation et de décharge doivent ainsi être rejetées, ainsi que celles tendant à la prise en charge des frais de l'instance. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS A-Z Convergence est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Koesio Groupe venant aux droits de la SAS A-Z Convergence et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 21 avril 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Carrère, président, 
 - M. Simon, premier conseiller, 
 - Mme Fullana, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 13 mai 2022. 
 Le rapporteur, 
 C. ALe président, 
 S. CARRERE 
 La greffière, 
 E. LUCE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.