CAA75 · 7ème chambre — 3 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Paris Palace Marrakech a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014. 
 Par un jugement no 1821578/1-2 du 18 décembre 2020, le Tribunal administratif de Paris, a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales mises à sa charge à hauteur de la réduction des déficits reportés faisant suite à la réintégration à ses produits financiers, au titre des cinq exercices clos en 2008, 2009, 2010, 2011 et 2012, des frais relatifs à la convention de couverture de taux conclue avec la banque B, ainsi que la décharge des pénalités mises à la charge de la société sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, et a rejeté le surplus de ses conclusions. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 16 février 2021 et 28 juin 2021, la société Paris Palace Marrakech, représentée par la société d'avocats Mazars, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement no 1821578/1-2 du 18 décembre 2020 du Tribunal administratif de Paris en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions demeurant en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle n'avait pas à conserver les justificatifs de dépenses d'honoraires au-delà de dix ans, et l'administration fiscale n'était dès lors pas fondée à réduire le déficit reportable résultant de ces dépenses ; 
 - les cotisations supplémentaires mises à sa charge suite à la remise en cause de déficits sur une période prescrite constitue une sanction, qui méconnaît les articles 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen et 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - c'est de bonne foi qu'elle avait par erreur comptabilisé à son passif l'intégralité de la dette résultant d'un emprunt contracté solidairement avec deux filiales, et elle était donc fondée à corriger cette erreur en répartissant comptablement cette dette entre elle-même et ses deux filiales. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 7 mai 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la Cour : 
 1°) de rejeter la requête ; 
 2°) d'annuler les articles 2 et 4 du jugement no 1821578/1-2 du 18 décembre 2020 du Tribunal administratif de Paris ; 
 3°) de remettre à la charge de la société requérante les pénalités qui avaient été mises à sa charge sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 
 Il soutient que : 
 - les moyens de la requête ne sont pas fondés ; 
 - la majoration de 40 % pour manquement délibéré est fondée dès lors que les écritures de partition de la dette n'ont aucun autre motif que la volonté d'éluder l'impôt sur le produit exceptionnel qui était attendu en conséquence du protocole d'accord du 22 janvier 2014, dont la requérante avait pleinement connaissance. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution et son préambule ; 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le code civil ; 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A,  
 - les conclusions de Mme Breillon, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Stebler, avocat de la société Paris Palace Marrakech. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Paris Palace Marrakech, qui appartient au groupe " Hôtels de Paris ", exerce une activité de holding. A l'issue d'une vérification de sa comptabilité, l'administration lui a notifié, par une proposition de rectification en date du 21 décembre 2016, des rehaussements d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales au titre de l'exercice clos en 2014. Elle fait appel du jugement n° 1821578/1-2 du 18 décembre 2020 par lequel ce tribunal, après avoir prononcé une décharge partielle des rehaussements d'imposition, ainsi qu'une décharge totale des pénalités mises à sa charge, a rejeté le surplus de conclusions de sa demande. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la Cour, par la voie de l'appel incident, de réformer ce jugement en tant qu'il a prononcé la décharge de ces pénalités. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne les honoraires dont la déduction a été remise en cause : 
 2. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". Enfin, aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " () en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice () ". 
 3. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Pour l'application des dispositions de l'article 209 du code général des impôts citées au point 2, il appartient, dès lors, au contribuable de justifier l'existence d'un déficit reportable et son montant. Il s'acquitte de cette obligation par la production d'une comptabilité régulière et probante ou, à défaut, par toute autre preuve extracomptable suffisamment probante. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation en produisant une comptabilité, il incombe alors à l'administration, si elle s'y croit fondée, soit de critiquer les écritures ayant conduit à la constatation d'un déficit, soit de demander au contribuable de justifier de la régularité de ces écritures. Il appartient alors au juge de l'impôt d'apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration 
 4. La société Paris Palace Marrakech a comptabilisé au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2006 des charges correspondant à des dépenses d'honoraires d'un montant de 746 510 euros, et d'un montant de 125 418 euros au titre de l'exercice clos en 2011. Elle a ensuite imputé le déficit résultant pour partie de ces charges sur l'exercice clos en 2013. Pas plus en appel qu'en première instance la requérante, dont la comptabilité a été critiquée par l'administration, n'apporte d'élément probant de nature à établir la déductibilité des dépenses d'honoraires à l'origine du déficit alors qu'il appartient à un contribuable de justifier de tous les éléments qu'il entend déduire du résultat imposable d'un exercice non prescrit, y compris, le cas échéant, ceux d'où sont résultés des déficits antérieurs imputés sur ce résultat, sans que puisse, à cet égard, être invoqué le délai de conservation limité que prévoit la loi en ce qui concerne les documents sur lesquels l'administration peut exercer son droit de communication. Si la société Paris Palace Marrakech soutient qu'il résulte des dispositions de l'article L. 123-22 du code de commerce qu'il ne pouvait lui être imposé de conserver les justificatifs des dépenses alléguées au-delà d'un délai de dix ans, ces dernières n'exonèrent pas le contribuable de la charge de justifier l'existence des dettes inscrites au passif de son bilan. De plus et en tout état de cause, le délai de dix ans n'était pas venu à expiration à la date de la vérification de comptabilité.  
 5. En deuxième lieu, la société Paris Palace Marrakech ne peut utilement soutenir que l'imposition qui résulte de la remise en cause de déficits reportés du fait de l'absence de production des justificatifs de la déductibilité des dépenses qui en sont à l'origine méconnaît le principe de nécessité des peines de l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen, la nécessité de produire ces justificatifs ne constituant pas une sanction. Les litiges relatifs à l'assiette des impôts et taxes n'entrant pas dans le champ d'application de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, elle ne peut pas plus utilement invoquer ces stipulations à l'appui de ses conclusions aux fins de décharge des rehaussements d'impôt sur les sociétés restant à sa charge. 
 En ce qui concerne la comptabilisation des emprunts : 
 6. Aux termes du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts : " 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. ". 
 7. La société Paris Palace Marrakech s'est vu accorder par la banque B un prêt de 6 500 000 euros le 15 décembre 2005, qu'elle a utilisé notamment pour racheter les titres de la société Life international and Co, et un prêt de 1 500 000 euros le 1er décembre 2006. Par un avenant du 12 octobre 2007, la dette de la société requérante a fait l'objet d'une restructuration, les sociétés Life international and Co, dont le capital est intégralement détenu par la société Paris Palace Marrakech, et Murano Resort Marrakech, toutes deux de droit marocain, étant désormais désignées comme " emprunteurs solidaires ". Cette dette globale a finalement fait l'objet d'un protocole d'accord avec la banque BNB Paribas en date du 22 janvier 2014, qui en a ramené le montant à 3 400 000 euros et l'a réparti entre la société Paris Palace Marrakech et les deux autres sociétés ses deux filiales. Il résulte de l'instruction que l'administration a estimé, dans sa proposition de rectification du 21 décembre 2016, que la décision prise par la société requérante de conserver l'intégralité de la dette à son passif suite à l'avenant de décembre 2007 constituait une décision de gestion qui lui était opposable et sur laquelle elle ne pouvait revenir. Elle soutient en appel que l'inscription de la totalité de l'emprunt bancaire au passif de la société Paris Palace Marrakech jusqu'en 2014 était justifiée par la circonstance que Paris Palace Marrakech devait être considérée comme le seul emprunteur. 
 8. Il résulte de l'instruction, et en particulier de la proposition de rectification, que les fonds initialement empruntés en 2005 et 2006 par la requérante et mis à sa seule disposition par la banque, ont été reversés pour l'essentiel à la seule société Life international and Co, qui s'est reconnue débitrice à l'égard de la requérante d'une partie de ces sommes, ce qui s'est traduit comptablement par l'inscription à l'actif de la société Paris Palace Marrakech, d'avances en compte courant au profit de sa filiale. L'avenant du 12 octobre 2007 n'a pas modifié les obligations que les trois sociétés ont contractées les unes envers les autres dès lors que la société Murano Resort Marrakech, si elle s'est reconnue débitrice solidaire à l'égard de la banque B, par un contrat qui a pour objet de constituer une sûreté au profit de l'établissement prêteur, n'a bénéficié en contrepartie d'aucune mise à disposition de fonds. Dans ces conditions, en laissant subsister à son passif, après la conclusion de cet avenant de restructuration, l'intégralité de la dette contractée auprès de la banque B, à laquelle correspondait en partie à son actif sa créance sur la société Life international and Co, la société Paris Palace Marrakech n'a en tout état de cause commis aucune erreur comptable susceptible de faire l'objet d'une correction en 2013, sa situation ne correspondant pas à celle décrite par l'avis CNC n° 2000-01 du 20 avril 2000 qu'elle invoque. Elle n'est dans ces conditions pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal a écarté le moyen tiré de ce que la partition de la dette qu'elle a opérée en 2013 constituait la correction d'une erreur comptable commise de bonne foi et a, en conséquence, rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge à la suite de la remise en cause par l'administration de cette écriture.  
 Sur l'appel incident relatif aux pénalités : 
 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 10. Pour mettre en œuvre la majoration de 40 %, l'administration a relevé que la partition comptable de la dette opérée par la société Paris Palace Marrakech s'était accompagnée d'une contraction comptable irrégulière ayant consisté à compenser directement la minoration de la dette bancaire résultant de cette partition par une minoration des avances en compte courant consenties à sa filiale Life international and Co, et que cette contraction, réalisée 6 années après la conclusion de l'avenant au prêt, n'avait pour motif que de faire échapper à l'impôt le produit exceptionnel dont elle savait devoir bénéficier sur l'exercice suivant, en ayant nécessairement connaissance du fait que le produit exceptionnel ainsi réparti échapperait également à l'impôt dont sont passibles au Maroc les deux autres sociétés, déficitaires depuis plusieurs années. Dans ces conditions l'administration fiscale doit être regardée comme établissant l'intention de la requérante d'éluder l'impôt et, par suite, un manquement délibéré justifiant la mise en œuvre de cette majoration. 
 11. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la régularité du jugement attaqué sur ce point, que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé, par la voie de l'appel incident, à demander l'annulation du jugement attaqué en ce qu'il a prononcé la décharge de cette majoration, et que celle-ci soit remise à la charge de la société Paris Palace Marrakech. 
 Sur l'appel incident relatif aux frais de la première instance : 
 12. Si le ministre demande l'annulation de l'article 4 du jugement attaqué par lequel le tribunal a mis à sa charge la somme de 1 200 euros au titre des frais exposés par la société Paris Palace Marrakech, il n'assortit ces conclusions d'aucun moyen de fait ou de droit alors qu'il est constant que cette société n'était pas la partie perdante en première instance. Par suite, ces conclusions ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les frais de l'instance d'appel : 
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge du l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme demandée par la société Paris Palace Marrakech au titre des frais liés au litige. 
 DECIDE : 
 Article 1er : L'article 2 du jugement no 1821578/1-2 du 18 décembre 2020 du Tribunal administratif de Paris est annulé. 
 Article 2 : La majoration de 40 % dont l'article 2 du jugement mentionné à l'article 1er a prononcé la décharge est remise à la charge de la société Paris Palace Marrakech. 
 Article 3 : La requête de la société Paris Palace Marrakech et le surplus des conclusions de l'appel incident du ministre de l'économie, des finances et de la relance sont rejetés. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société Paris Palace Marrakech et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Île-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 10 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Jardin, président de chambre, 
 - Mme Hamon, présidente assesseure, 
 - Mme Jurin, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 février 2023. 
 La rapporteure, 
 P. ALe président, 
 C. JARDIN 
 La greffière, 
 C. BUOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.