CAA75 · 5ème Chambre — 21 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) Style Coiffure a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des majorations et intérêts de retard mis à sa charge sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014.  
 Par ailleurs, M. C B et Mme E A, associés de la société Style Coiffure, ont demandé au tribunal administratif de Paris la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014. 
 Par un jugement nos 1823389, 1824201 du 30 décembre 2020, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de la société Style Coiffure et celle de M. B et de Mme A. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 23 février 2021 et le 4 avril 2022, la société Style Coiffure, Mme A et M. B, représentés par Me Faure, demandent à la Cour, d'une part, s'agissant de la société Style Coiffure, de prononcer la décharge partielle, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, d'autre part, s'agissant de Mme A et M. B, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014, et de réformer en ce sens le jugement du tribunal administratif de Paris.  
 Ils soutiennent que : 
 En ce qui concerne la société Style Coiffure :  
 - les deux méthodes de reconstitution utilisées par l'administration aboutissent à une exagération des bases d'imposition ;  
 - la méthode reposant sur le recensement du nombre de prestations effectuées à partir des heures de travail des membres du personnel est plus adaptée. 
 En ce qui concerne Mme A et M. B :  
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors, d'une part, que les avis d'imposition ont été établis au nom de " M. C ou Mme E A " et qu'une seule proposition de rectification leur a été adressée, alors qu'ils ne sont ni mariés, ni partenaires d'un pacte civil de solidarité et, d'autre part, que cette proposition de rectification ne leur a pas été régulièrement notifiée ;  
 - les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu doivent être calculées sur la base du chiffre d'affaires de la société Style Coiffure tel qu'il résulte de la méthode proposée par la société concernant l'impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée pour les exercices 2013 et 2014.  
 Par des mémoires enregistrés les 22 février, 3 mars et 7 juin 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au non-lieu à statuer sur les conclusions présentées par Mme A et M. B et au rejet des conclusions présentées par la société Style Coiffure.   
 Il soutient que : 
 - s'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de Mme A et M. B, par décision du 28 février 2022, ses services ont procédé à un dégrèvement à concurrence de l'intégralité des sommes en litige, en droits et pénalités ;  
 - s'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société Style Coiffure, aucun des moyens soulevés par cette dernière n'est fondé.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme D,  
 - et les conclusions de Mme Lescaut, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Style Coiffure, qui exploite un salon de coiffure dans le troisième arrondissement de Paris, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en 2016, portant sur les années 2013 et 2014. La comptabilité de la société ayant été rejetée comme irrégulière et non probante, le service a procédé à une reconstitution de recettes, qui a conduit à des rehaussements d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, notifiés à la société Style Coiffure par une proposition de rectification du 29 juillet 2016. Les rehaussements des résultats ont par ailleurs été qualifiés de revenus distribués au bénéfice de l'une des associés, Mme A, en sa qualité de maître de l'affaire. Mme A et M. B se sont vu en conséquence notifier des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux par une proposition de rectification du 3 octobre 2016. La société Style Coiffure d'une part, et Mme A et M. B d'autre part, relèvent appel du jugement du 30 décembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions respectivement mises à leur charge.  
 Sur les conclusions présentées par Mme A et M. B :  
 2. Par une décision en date du 28 février 2022, postérieure à l'enregistrement de la requête, le directeur régional des finances publiques de Paris a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, de l'intégralité des sommes mises à la charge de Mme A et M. B. Par suite, les conclusions de la requête aux fins de décharge présentées par ces derniers sont devenues sans objet.   
 Sur les conclusions présentées par la société Style Coiffure :  
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 3. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission () ". 
 4. En l'espèce, il résulte de l'instruction que, pour les années 2013 et 2014, les recettes de la société Style Coiffure étaient enregistrées en fin de journée sans que leur détail ne puisse être justifié par des pièces comptables, et que, dès lors, la comptabilité doit être regardée comme comportant de graves irrégularités, ce qui n'est d'ailleurs pas contesté par la société requérante. En outre, lors de sa séance du 22 mai 2017, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a rendu un avis favorable au maintien des rectifications ayant conduit aux impositions en litige. Il suit de là et n'est d'ailleurs pas davantage contesté que la société requérante supporte la charge de démontrer l'exagération de ces impositions.  
 En ce qui concerne la reconstitution des recettes :  
 5. Le contribuable à qui incombe la charge de prouver l'exagération de l'évaluation faite par l'administration fiscale peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration. 
 6. Il résulte de l'instruction que la vérificatrice a reconstitué le résultat et le chiffre d'affaires des années 2013 et 2014 de la société Style Coiffure en déterminant le nombre de prestations effectuées par le salon de coiffure et le prix de ces prestations à partir, d'une part, du nombre de doses de produit colorant utilisées, recensées grâce aux justificatifs d'achat, et d'autre part, en tenant compte de la consommation d'eau de l'établissement, puis en calculant la moyenne des deux résultats ainsi obtenus. 
 7. La société Style Coiffure, qui ne peut pas se fonder sur sa comptabilité qui est, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, dépourvue de valeur probante, critique les méthodes retenues par le vérificateur, en faisant valoir que la première de ces méthodes conduit à un résultat exagéré et que la seconde est excessivement sommaire, et propose une méthode alternative de reconstitution de son chiffre d'affaires qu'elle estime plus précise, fondée sur les heures de travail effectif des salariés.  
 S'agissant de la méthode de reconstitution à partir des doses de colorant : 
 8. Pour reconstituer le chiffre d'affaire de la société Style Coiffure selon cette première méthode, le service a tout d'abord déterminé, à partir des doses de produit colorant utilisées en 2013 et en 2014, le nombre des colorations réalisées pour chacune des années considérées. Il a ensuite déterminé, en s'appuyant sur les résultats d'un relevé d'activité établi par la société, à la demande du vérificateur, entre le 20 juin et le 15 juillet 2016, d'une part, le prix moyen d'une prestation incluant une coloration, fixé à 46 euros et, compte tenu du nombre de colorations établi précédemment, le chiffre d'affaire correspondant aux prestations avec coloration, d'autre part, la part de ces prestations dans le chiffre d'affaire global, un pourcentage de 10 % étant retenu. Il a enfin fixé le chiffre d'affaire global toutes taxes comprises (TTC), incluant, en plus des prestations avec coloration, les " autres prestations ".  
 9. En appel, la société Style Coiffure ne conteste plus la façon dont l'administration a déterminé le nombre de colorations effectuées sur une année, ni le chiffre d'affaire reconstitué correspondant aux prestations avec coloration. Elle soutient en revanche, que le service, en s'appuyant sur les données concernant la période du 20 juin au 15 juillet 2016, soit seulement 23 jours d'activité, pour déterminer la part du chiffre d'affaire des prestations avec coloration dans le chiffre d'affaire global, s'est fondé sur un échantillon trop faible pour être représentatif. Elle produit à l'appui de ses allégations un état d'activité établi entre le 22 janvier et le 10 février 2021, dont il ressortirait que sur cette période, le chiffre d'affaire lié aux prestations avec colorations représenterait 21,98 % du chiffre d'affaire global. Selon la société, le taux à prendre en compte pour effectuer la reconstitution du chiffre d'affaire global en 2013 et en 2014 serait le taux moyen sur les deux périodes au cours desquelles l'activité a été contrôlée, soit 16,24 %. L'application de ce pourcentage conduirait en conséquence à un chiffre d'affaire global imposable s'élevant à 115 000 € TTC au titre de l'exercice 2013 et à 162 020 € TTC au titre de l'exercice 2014, au lieu de 186 760 euros TTC et 263 120 euros TTC comme retenu respectivement par le service. Il en résulterait que la méthode retenue par ce dernier aboutirait à un résultat excessivement élevé, ainsi qu'en attesterait le " coefficient de marge brute " qui en résulte et qui s'élèverait à 21,21 en 2013 et 18,51 en 2014, alors qu'il ressortirait de l'extrait de la liasse fiscale pour 2016 que ce coefficient s'établi, pour l'ensemble de l'exercice 2016, à 8,50.  
 10. Toutefois, d'une part, ainsi que le tribunal l'a d'ailleurs relevé au point 8 de son jugement, en se bornant à indiquer, sans aucune précision ni justification, que les coefficients de marge brute résultant de la reconstitution effectuée par l'administration conduisent à des résultats irréalistes, et en ne produisant, à l'appui de ses allégations, qu'une liasse fiscale pour l'exercice 2016 sans aucun justificatif des sommes déclarées, la société Style Coiffure ne conteste pas utilement l'échantillon et la méthode de reconstitution retenus par l'administration, qui s'appuie sur les données de l'exploitation qu'elle a elle-même fournies. D'autre part, la société Style Coiffure n'indique pas en quoi le relevé effectué à son initiative entre le 22 janvier et le 10 février 2021, soit près de cinq ans après celui effectué à la demande de l'administration, serait plus représentatif de l'activité de la société en 2013 et 2014 que ne l'était le précédent établi en 2016. En outre, le ministre soutient en défense, sans être contredit, que la comparaison entre les deux périodes et les deux relevés n'est pas pertinente dès lors qu'il ressort du relevé réalisé début 2021 que la société a pris en compte, pour calculer le chiffre d'affaire lié aux prestations avec colorations et le pourcentage du chiffre d'affaire de 21,98 %, non seulement les colorations proprement dites mais également les permanentes, et que si on se réfère aux seules colorations, la part du chiffre d'affaire des prestations correspondantes est seulement de 13,57 %, proche des 10,59 % calculés sur la période du 20 juin au 15 juillet 2016.  
 S'agissant de la méthode de reconstitution à partir de la consommation d'eau : 
 11. Pour reconstituer le chiffre d'affaire de la société Style Coiffure selon cette seconde méthode, le service a tout d'abord déterminé la consommation d'eau annuelle du salon de coiffure, à partir des factures d'eau, puis la quantité d'eau moyenne utilisée par client, en se référant aux informations fournies par les " Institutions de la coiffure ", dans le cadre d'actions en faveur du développement durable liées notamment à la mise en place du label " Mon coiffeur s'engage " et publiées sur les sites Internet eco-concepion.be et consoglobe.com, selon lesquelles 80 % de la consommation d'eau d'un salon est employée aux shampoings et rinçages et qu'en moyenne, 22 litres d'eau sont utilisés par client. Elle a ensuite déterminé le prix moyen des prestations à partir du relevé d'activité établi pour la période du 20 juin au 15 juillet 2016, lequel fait ressortir un chiffre d'affaires TTC de 8 193 € correspondant à 474 prestations, soit un prix moyen de 17 euros. La société Style Coiffure soutient que le chiffre d'affaire reconstitué à partir de ces éléments est exagéré au regard de ses conditions d'exploitation.  
 12. En premier lieu, la société Style Coiffure, conteste la quantité moyenne de 22 litres d'eau par client retenue par le service, qu'elle considère comme sous-estimée eu égard aux conditions d'exploitation de son salon. Elle soutient, d'une part, que les études sur lesquelles le service s'est fondé ne lui ont pas été communiquées et ne lui sont dès lors pas opposables. Elle fait valoir, d'autre part, que le salon est un salon de coiffure traditionnel qui n'est pas encre engagé en faveur du développement durable, que ses employés ont pour habitude d'effectuer deux shampoings par prestation, que le chiffre de 22 litres ne tient pas compte du rinçage effectué lors des prestations de coloration, et que selon les données résultant du relevé d'activité qu'elle a effectué du 22 janvier au 10 février 2021, la consommation d'eau du salon s'établit en moyenne à 35 litres par client.  
 13. Toutefois, en l'absence de comptabilité régulière et probante, le vérificateur pouvait valablement avoir recours aux données émanant d'organismes professionnels. Ces données et l'un des sites Internet dont elles sont extraites sont mentionnés dans la proposition de rectification, et l'administration n'avait pas, en l'absence de demande en ce sens, l'obligation de communiquer à la société les articles où elles sont reprises. En tout état de cause, les deux articles auxquels l'administration s'est référé ont été produits dans le cadre de la présente instance. Il en ressort que, contrairement à ce qui est soutenu par la société Style Coiffure, le chiffre de 22 litres correspond à la consommation moyenne par client, comprenant les activités de shampoing et les activités de rinçage, constatée par des organismes professionnels de secteur de la coiffure, et non pas à un résultat vers lequel les salons de coiffure doivent tendre. La société Style Coiffure, qui se borne à produire au dossier la version de la brochure " Développement durable - mon coiffeur s'engage " du 2 avril 2022, dans laquelle le chiffre de 22 litres ne figure pas, sans mentionner aucune étude réalisée par des organismes professionnels ou autres présentant des données différentes, ne conteste pas utilement le chiffre ainsi retenu par l'administration. Si elle soutient qu'au regard du relevé effectué par ses soins du 22 janvier au 10 février 2021, la consommation d'eau du salon serait en réalité de 35 litres par client, d'une part, elle n'indique pas en quoi ce relevé, établi en 2021, serait davantage représentatif de l'activité du salon en 2013 et 2014 que celui effectué en 2016, d'autre part, elle fonde ses calculs, qui ne sont assortis d'aucune justification, sur une consommation d'eau annuelle de 17m3 alors qu'il résulte du relevé qu'elle était de 14m3 seulement, et ne tient pas compte des prestations effectuées sur des clients portant des cheveux courts, qui nécessitent d'utiliser moins d'eau, et du fait que d'après le relevé réalisé du 20 juin au 15 juillet 2016, les prestations avec colorations, qui sont celles qui nécessitent le plus d'eau, ne représentent qu'une faible part de son activité. Dès lors, la société Style Coiffure ne conteste pas utilement les éléments relatifs à la consommation d'eau moyenne par client retenus par l'administration.  
 14. En deuxième lieu, la société requérante soutient que la méthode retenue par l'administration conduit à obtenir un nombre d'environ 13 500 clients en 2013, et environ 12 400 en 2014, et que ces chiffres sont irréalistes au regard des capacités du salon et du nombre d'employés de l'établissement. Il résulte néanmoins de l'instruction que lors d'un contrôle inopiné dans les locaux de l'établissement, effectué le 4 mai 2016, le service a relevé la présence de quatre salariés ainsi que de Mme A, la gérante, alors que seulement deux employés devaient être présents selon le planning de travail, et que Mme A admet consacrer une partie substantielle de son emploi du temps à l'activité de coiffure. Dès lors, le nombre moyen de salariés présents dans l'établissement tel qu'il résulte du calcul de l'entreprise, à savoir 2,62 en 2013 et de 2,58 en 2014, ne peut être regardé comme correspondant à la réalité de l'activité de la société Style Coiffure, et ne permet donc pas de remettre utilement en cause la méthode employée par l'administration.  
 15. En dernier lieu, en faisant valoir que le ratio chiffre d'affaires / rémunération du personnel obtenu sur la base du chiffre d'affaires reconstitué par l'administration est largement supérieur à celui de deux autres salon de coiffure dont elle produit les liasses fiscales au dossier, la société requérante, qui n'établit pas ni même n'allègue que les conditions d'exploitation de ces salons sont similaires, n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'impositions résultant de cette seconde méthode, alors que celle-ci abouti à un résultat d'un ordre de grandeur similaire à celui reconstitué à partir de la méthode des colorants, méthode qui, ainsi qu'il a été dit aux points 8 à 10 ci-dessus, n'est pas utilement contestée par la société Style Coiffure.  
 S'agissant de la méthode de reconstitution proposée par la société Style Coiffure :  
 16. La société oppose au service une méthode alternative de reconstitution de son chiffre d'affaires, fondée sur le nombre d'heures effectivement travaillées dans son établissement. Il résulte toutefois de ce qui a été dit au point 14 que le nombre d'heures travaillées retenu par la société requérante ne correspond pas à la réalité de l'activité constatée lors d'un contrôle inopiné conduit le 4 mai 2016, et ne peut, dès lors, pas servir de fondement objectif à une méthode alternative de reconstitution du chiffre d'affaires de l'établissement. En outre, la méthode proposée, qui comportait initialement de nombreuses erreurs matérielles, s'appuie sur des hypothèses non justifiées, comme la répartition entre les prestations avec coloration et sans coloration, ou le temps retenu pour chaque prestation. Dans ces conditions, la méthode dont se prévaut la société requérante n'est pas susceptible de conduire à une évaluation de ses recettes plus précise que celle résultant des méthodes utilisées par le service. 
 17. Il résulte de ce qui précède que la société Style Coiffure n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge présentées par Mme A et M. B.  
 Article 2 : Les conclusions présentées par la SARL Style Coiffure sont rejetées.  
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Style Coiffure, à Mme E A, à M. C B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Île de France et du département de Paris (pôle juridictionnel administratif). 
 Délibéré après l'audience du 29 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Vinot, présidente de chambre, 
 - Mme Vrignon-Villalba, présidente assesseure, 
 - M. Aggiouri, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à dispositions au greffe, le 21 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 C. DLa présidente, 
 H. VINOT        
 La greffière, 
 A. MAIGNAN 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.