CAA75 · 9ème Chambre — 2 juin 2023

Vu la procédure suivante :              Procédure contentieuse antérieure :                     La société civile professionnelle (SCP) A B a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, " des rectifications opérées par l'administration " au titre des années 2011 et 2012.               Par un jugement n° 1904812 du 27 janvier 2021 le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de la société.                     Procédure devant la Cour :              Par une requête enregistrée le 26 mars 2021, la SCP A B, représentée par Me Petetin et Me Nanclarès, avocats, demande à la Cour :              1°) d'annuler le jugement n° 1904812 du 27 janvier 2021 du tribunal administratif de Paris ;              2°) de prononcer la décharge totale des impositions supplémentaires, intérêts de retard et majorations mises à sa charge ;              3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.              Elle soutient que :        - les premiers juges ont commis une erreur de droit, une erreur d'interprétation des faits et une erreur de fait ;       - ils ont inversé la charge de la preuve en ce qui concerne la justification des charges déductibles ;       - ils ont commis une erreur de droit ;       - les suppléments d'imposition qui lui ont été assignés ne sont pas fondés au regard des dispositions de l'article 93 du code général des impôts dès lors que c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité des honoraires d'avocats versés à Me Baratelli, avocat, et à la société Fidal ; les frais d'avocats ont été rendu nécessaires par la procédure disciplinaire diligentée contre Me B en sa qualité de notaire et afin d'assurer la pérennité de l'entreprise à la suite du départ de Me A ;        - les frais de réception rejetés par le vérificateur étaient destinés à accroître le chiffre d'affaires réalisé par l'office notarial et Me B n'a pu, malgré la demande effectuée par les instances professionnelles auprès de Me A afin qu'elle communique à son associé les pièces comptables, produire les justificatifs correspondants ;       - la réintégration des frais de parking et des dépenses de communication n'est pas non plus justifiée ;       - la procédure de vérification de comptabilité est entachée d'irrégularité dès lors que l'administration a méconnu le principe du débat oral et contradictoire ;       - les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont également été méconnues ;       - le principe du caractère contradictoire du recours hiérarchique a été méconnu ;       - les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ont été méconnues ; le service vérificateur s'est fondé, pour motiver les redressements en litige, sur les accusations portées à l'encontre de Me B par son ancienne associée, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de l'article 9-1 du code civil, de l'article 9 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen ainsi que de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.                     Par un mémoire en défense enregistré le 26 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.              Il fait valoir que le quantum du litige se limite à 12 956 euros, que les moyens soulevés, en tant qu'ils se rapportent aux suppléments d'impôt sur le revenu établis dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, portent sur une somme excédant ce quantum sont irrecevables, les autres moyens soulevés par la société requérante n'étant pas fondés.                     Vu les autres pièces du dossier.              Vu :       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;       - la loi n° 66-879 du 29 novembre 1966 ;       - le code de justice administrative.                     Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.              Ont été entendus au cours de l'audience publique :       - le rapport de Mme Boizot ;       - et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.                     Considérant ce qui suit :              1. La SCP A B, qui est titulaire d'un office notarial, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle s'est vue assigner, selon la procédure contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des rehaussements de ses bénéfices non commerciaux au titre des années 2011 et 2012 par deux propositions de rectification datées, respectivement, des 13 décembre 2013 et 3 décembre 2014. Par un jugement n° 1904812 du 27 janvier 2021 dont la SCP A B interjette régulièrement appel le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de la société tendant à la décharge en droits et pénalités, " des rectifications opérées par l'administration " au titre des années 2011 et 2012.                     Sur le quantum du litige :              2. Aux termes du premier alinéa de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition " et aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 200-2 du même livre : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration ". Il résulte de ces dispositions qu'un requérant n'est recevable en appel à contester un impôt qui le concerne que dans la limite du quantum de sa réclamation devant l'administration et de sa contestation devant le tribunal administratif.              3. Il résulte de l'instruction et notamment des mentions figurant sur l'avis de mise en recouvrement n° 201612M004 du 14 décembre 2016 que, dans sa réclamation préalable en date du 2 février 2017, la SCP A B ne contestait pas les rappels en matière de bénéfice non commerciaux au titre des années 2011 et 2012 mais se limitait à contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Si devant le tribunal administratif de Paris et la Cour, malgré une fin de non-recevoir opposée en première instance par l'administration, la société requérante a étendu sa contestation à l'ensemble des redressements en application des dispositions sus-rappelées, les moyens présentés par la société requérante, qui sont tirés de la seule méconnaissance des dispositions de l'article 93 du code général des impôts et, par suite, comme le fait valoir l'administration, portent sur des suppléments d'imposition n'ayant pas donné lieu à réclamation préalable, sont irrecevables et doivent être écartés.                      
 Sur la régularité du jugement :               4. Dans le cadre de l'effet dévolutif, le juge d'appel, qui est saisi du litige, se prononce non sur les motifs du jugement de première instance mais directement sur les moyens mettant en cause la régularité et le bien-fondé des impositions en litige. Par suite, la SCP A B ne peut utilement soutenir que les premiers juges auraient commis une erreur de droit, une erreur de fait, une erreur d'interprétation des faits et, par ailleurs, inversé la charge de la preuve, pour demander l'annulation du jugement attaqué.              Sur la régularité de la procédure d'imposition :              En ce qui concerne l'absence de débat oral et contradictoire au cours de la procédure de vérification :              5. M. B, en sa qualité de co-gérant de la SCP A B, soutient, que l'accès aux locaux de la société lui ayant été interdit en raison de la procédure judiciaire diligentée à son encontre, aucun débat oral et contradictoire n'a pu avoir lieu lors de la procédure de vérification de la comptabilité.              6. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Aux termes de l'article L. 53 du même livre : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même ". Il résulte de ces dernières dispositions qu'en cas de vérification de comptabilité d'une société imposée, comme en l'espèce, selon le régime de l'article 8 du code général des impôts, la procédure de vérification de comptabilité est conduite avec la société elle-même et est opposable à ses associés. Par ailleurs, au cours des opérations de contrôle, il appartient au vérificateur de faire bénéficier le représentant légal d'une telle société d'un débat oral et contradictoire, conformément aux dispositions précitées de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales. Dans le cas où la vérification d'une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.              7. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que si M. B soutient avoir été privé, en sa qualité de co-gérant de la SCP A B des garanties attachées au débat oral et contradictoire à l'occasion du contrôle de la SCP en raison d'une procédure pénale lui interdisant l'accès aux locaux de l'étude, il résulte de l'instruction que la procédure a été régulièrement conduite, dans les locaux de l'étude, avec Mme A, laquelle avait, aux termes de l'article 29 de la loi du 29 novembre 1966 visée ci-dessus, et sans qu'aucune disposition contraire des statuts de l'étude soit invoquée, en tant qu'associée, qualité de gérant pour représenter la SCP au cours des opérations de contrôle, sans qu'y fasse obstacle la circonstance alléguée qu'elle avait quitté l'étude à partir de 2011 et n'y est retournée qu'après le départ de M. B. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration ait été saisie, en cours de contrôle, d'une demande tendant à ce que le contrôle ait lieu auprès du comptable, ou dans les locaux de l'administration. Par ailleurs, dès lors, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, que la procédure de contrôle a été conduite avec la SCP et était opposable aux associés, la SCP A B n'est pas fondée à soutenir que, faute pour l'administration d'avoir d'elle-même organisé les opérations de contrôle en présence de M. B, notamment dans ses propres locaux, ou d'avoir enjoint à Mme A de communiquer à M. B les pièces comptables nécessaires, la procédure est entachée d'irrégularité en l'absence de débat oral et contradictoire. Au demeurant, il ne résulte pas de l'instruction que M. B, informé de l'existence du contrôle après avoir reçu l'avis de vérification de comptabilité, ait pris l'attache de l'administration ou se soit fait représenter lors des opérations de contrôle. En outre, comme le tribunal administratif l'a relevé au point 6 de son jugement, il résulte de l'instruction que, s'agissant de l'année 2012, par une lettre du 3 avril 2014, le service vérificateur a proposé à M. B une réunion dans les locaux de l'administration le 15 avril suivant afin de débattre d'un certain nombre de points listés dans ce courrier tels que les honoraires d'avocats, des frais de représentation, de location de parkings, ou encore des frais kilométriques et de télécommunication, l'intéressé n'ayant pas donné suite à cette proposition d'entretien. De même, par un courrier présenté à l'intéressé le 3 juin 2014 mais revenu au service vérificateur avec la mention " non réclamé ", le vérificateur l'a également informé qu'il effectuerait une dernière intervention dans les locaux de la société le 18 juin 2014 et lui a proposé une nouvelle rencontre le 2 juillet suivant afin de débattre des rehaussements éventuels résultant du contrôle. Dès lors, eu égard à tout ce qui précède, le moyen soulevé ne peut qu'être écarté.              En ce qui concerne la violation des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales :              8. La SCP A B fait valoir que la procédure est irrégulière au motif que l'administration fiscale ne lui a pas communiqué l'ensemble des documents en provenance de tiers fondant les rehaussements mentionnés dans les propositions de rectification en date des 13 décembre 2013 et 3 décembre 2014 et plus particulièrement la plainte déposée par Mme A à l'encontre de M. B en date du 24 juin 2013, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. La société requérante reproche au service vérificateur de ne pas lui avoir indiqué de quelle manière il a eu connaissance des accusations proférées par Mme A contre M. B et de la plainte déposée par cette dernière.                9. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". La méconnaissance, par l'administration, de l'obligation d'information et de communication prévue par ces dispositions porte sur les éléments effectivement utilisés pour établir les redressements en litige.              10. Il résulte de l'instruction que, pour établir les impositions en litige, l'administration a exploité les renseignements qu'elle a obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SCP A B. Le vérificateur a ainsi pu relever que les honoraires d'avocats payés par la société requérante à Me Baratelli et à la société Fidal correspondaient à des frais engagés pour assurer la défense de M. B notamment dans le cadre d'une procédure pénale diligentée à son encontre, et a regardé ces charges comme constituant des dépenses personnelles non déductibles, alors même que les poursuites étaient motivées par des griefs touchant à son activité professionnelle. L'analyse des dépenses exposées par la SCP a également permis de retenir que les frais de réception et de télécommunication et les dépenses locatives de parking n'avaient pas été exposées dans l'intérêt de l'exploitation de l'activité de la SCP. Ainsi, l'ensemble des éléments ayant permis de fonder les impositions en litige n'a pas été obtenu de tiers, mais, au contraire, obtenu par l'exploitation de la comptabilité de la société ou des éléments portés par ses représentants en cours de contrôle à la connaissance du service, et, en outre, ces éléments ont été mentionnés dans les propositions de rectification adressées à la société requérante, qui ne pouvait ignorer le contexte dans lequel les dépenses en cause avaient été exposées. Enfin, et en tout état de cause, les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales n'impliquent pas que l'administration porte à la connaissance du contribuable les conditions dans lesquelles elle a obtenu les renseignements concernés. Par suite, le moyen soulevé doit être écarté.              En ce qui concerne la violation des garanties au titre du droit au recours hiérarchique :              11. La SCP A B soutient que l'inspectrice principale des finances publiques a refusé d'examiner les documents qui lui avaient été transmis à l'appui du recours hiérarchique après l'entretien du 19 avril 2016 comme en atteste sa réponse en date du 13 juillet 2016 par laquelle elle a maintenu la position du service et a précisé n'avoir reçu à ce jour aucune jurisprudence venant contredire celle mentionnée par le service. Par suite, elle soutient que le service a méconnu les garanties auxquelles elle a droit au titre du recours hiérarchique sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales et de la charte du contribuable vérifié rendue opposable à l'administration.              12. Il résulte de l'instruction et plus particulièrement de la décision de rejet de la réclamation en date du 11 janvier 2019 que, par lettre en date du 11 mars 2016, suite à la réponse aux observations de la SCP A B en date du 26 mars 2015, la société a sollicité un rendez-vous avec le supérieur hiérarchique du vérificateur. Le rendez-vous demandé s'est déroulé le 19 avril 2019 en présence de M. B, de ses conseils et du vérificateur en charge du contrôle. A l'issue de cet entretien, la société a communiqué, le jour même, à l'inspectrice principale des finances publiques, par courriel cinq décisions du Conseil d'Etat ainsi que les conclusions du rapporteur public afférentes à l'une de ces décisions. Le désaccord persistant, la SCP A B a demandé, dès la réception du compte rendu du recours hiérarchique adressé le 12 juillet 2016, par lettre en date du 21 juillet 2016, la saisine de l'interlocuteur départemental et fait part de son étonnement face à la réponse du supérieur hiérarchique qui indiquait n'avoir pas reçu les documents précités. Au cours de l'interlocution qui a eu lieu le 1er décembre 2016, l'inspectrice principale qui était présente a reconnu qu'elle avait bien reçu ledit courrier accompagné des arrêts de jurisprudence et la société requérante a pu de nouveau présenter des observations sur les points de désaccords en litige et notamment faire état des jurisprudences précitées. Au regard de ce qui précède, et notamment de la circonstance qu'aucune des dispositions de la charte du contribuable vérifié ne prévoit de droit pour le contribuable à obtenir un second entretien auprès du supérieur hiérarchique, ni à obtenir une prise de position écrite à la suite de l'entretien obtenu, et en dépit de désaccords persistants entre la société requérante et l'administration fiscale, le moyen soulevé doit être écarté.               
 En ce qui concerne la motivation des différentes prises de position de l'administration fiscale :              13. La SCP A B fait valoir que les différentes prises de position du service vérificateur ne sont pas motivées ou insuffisamment motivées en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Elle considère notamment que le service vérificateur s'est contenté de reprendre à son compte les accusations portées par Mme A à l'encontre de M. B notamment en ce qui concerne le chef de redressement relatif aux honoraires d'avocats et d'expert-comptable et la taxe sur la valeur ajoutée. Elle souligne également que, s'agissant des rehaussements relatifs au frais de réception, elle n'a pu avoir accès aux agendas papiers et électroniques de M. B.              14. En application des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " et aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.              15. Tout d'abord, si la SCP A B fait valoir que les propositions de rectification en date des 13 décembre 2013 et 3 décembre 2014 seraient insuffisamment motivées, il ne résulte pas des termes de ces documents que tel serait le cas. En effet, contrairement à ce qu'elle soutient, ces propositions de rectification énoncent de façon suffisamment précise les motifs de droit et de fait sur lesquels qui ont conduit le service à remettre en cause un certain nombre de charges et à opérer les redressements en cause, sans que des explications supplémentaires aient été requises. L'existence d'imprécisions, d'incohérences et d'arguments injustifiés ou erronés est en tout état de cause sans incidence sur le caractère suffisant ou non de la motivation retenue.               16. Par ailleurs, en vertu de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales précité, la réponse par laquelle l'administration rejette les observations du contribuable doit également être motivée et, à ce titre, répondre précisément aux observations utiles présentées en réponse à la proposition de rectification sans être toutefois tenue de répondre à tous les arguments formulés par ce dernier. La SCP A B fait valoir que la réponse aux observations du contribuable serait également insuffisamment motivée, en raison de diverses imprécisions, de l'absence de réponse point par point à ses arguments, de l'absence de transmission des pièces obtenues par l'administration dans le cadre de la vérification de comptabilité. Il ressort toutefois des énonciations de la réponse apportée par l'administration le 26 mars 2015 aux observations que la SCP A B avait présentées par courriers des 14 février 2014 et 28 janvier 2015 que ce document répond aux éléments avancés par le contribuable par une argumentation de droit et de fait suffisamment précise pour permettre à l'intéressée de la comprendre et de poursuivre, s'il s'y croit fondé, une contestation. Si, à cet égard, cette réponse fait état des documents produits et des éléments avancés par la société requérante mais maintient la position initiale du service au vu des constats précédemment opérés, cette circonstance n'est pas de nature à traduire une insuffisance de motivation alors que, comme indiqué précédemment, le service n'était pas tenu de répliquer à tous les arguments invoqués. De même, la société requérante n'est en tout état de cause pas fondée à se prévaloir, pour établir l'insuffisance de motivation alléguée, de l'absence de transmission des documents obtenus par l'administration dans le cadre de la vérification de comptabilité, eu égard à ce qui a été au point 7 du présent arrêt. Dès lors, la réponse aux observations du contribuable satisfait à l'exigence de motivation posée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.              En ce qui concerne la méconnaissance des droits de la défense et le respect de la présomption d'innocence :              17. La société requérante considère également que ses droits de la défense ont été méconnus en méconnaissance des dispositions de l'article 9-1 du code civil, de l'article 9 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen et de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dans la mesure où l'administration fiscale a uniquement tenu compte des affirmations et accusations de Mme A sans tenir compte de la présomption d'innocence.               18. Toutefois, le moyen soulevé n'est, en tout état de cause, pas utilement soulevé à l'appui de la contestation du bien-fondé de l'imposition dès lors que ces dispositions ne s'appliquent qu'en matière répressive, et doit être écarté comme inopérant.               19. De même, la procédure de contrôle étant conduite avec la société requérante et non avec les associés, ainsi qu'il a été dit au point 5 du présent arrêt, et les redressements contestés ayant été fondés sur les constatations tirées par le service de l'examen de la comptabilité de la société, ainsi qu'il a été dit au point 10, la mention d'un dépôt de plainte de Mme A, sans qualification au regard d'une éventuelle culpabilité de M. B, ne peut être regardée comme ayant été faite en violation de la présomption d'innocence.                      20. Il résulte de tout ce qui précède que la SCP A B n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions aux fins d'annulation et de décharge d'imposition, ainsi que, par suite, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent être rejetées.                                   D E C I D E :       Article 1er : La requête de la SCP A B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile professionnelle (SCP) A, et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.Copie en sera adressée à l'administrateur des finances publiques chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.Délibéré après l'audience du 12 mai 2023, à laquelle siégeaient :- M. Carrère, président,- M. Simon, premier conseiller, - Mme Boizot, première conseillère.Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 2 juin 2023.                     La rapporteure,S. BOIZOTLe président,S. CARRERELa greffière,C. DABERTLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.N° 21PA01607