CAA75 · 9ème Chambre — 23 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La SARL Genix Sécurité a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 2013, 2014 et 2015, ensemble les intérêts et les pénalités correspondants. 
 Par un jugement n° 1809452 du 30 mars 2021, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la réduction de la base imposable à l'impôt sur les sociétés de l'exercice 2014 à concurrence de 30 000 euros, a déchargé la société des impositions supplémentaires mises à sa charge en droits, intérêts de retard et pénalités résultant de la réduction prononcée et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête enregistrée le 27 mai 2021, la SARL Génix Sécurité, représentée par Me Rochmann, avocat, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 30 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Montreuil, après l'avoir déchargée partiellement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, a rejeté le surplus de sa demande ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions restant à sa charge ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le tribunal a méconnu les règles relatives à la charge de la preuve, a porté une appréciation erronée sur ses obligations en matière de sous-traitance et a inexactement qualifié les pièces produites à l'instance en retenant le caractère fictif ou de complaisance des factures présentées ; 
 - la société n'a pas manqué à ses obligations en matière de sous-traitance ; 
 - c'est à tort que les pièces présentées ont été qualifiées de factures de complaisance ou de factures fictives ; 
 - les prestations de services réalisées sur différents sites par des sociétés sous-traitantes au titre des années 2013 à 2015, qui lui ont été facturées, sont justifiées et correspondent aux prestations effectivement réalisées. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 8 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête et, par la voie de l'appel incident, demande à la Cour :  
 1°) d'annuler les articles 1er et 2 du jugement du tribunal administratif de Montreuil ; 
 2°) de réformer le jugement en tant qu'il a réduit la base d'imposition à l'impôt sur les sociétés auquel la SARL Génix Sécurité a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2014 et a prononcé en conséquence la décharge des droits, intérêts et pénalités correspondant à cette réduction ;  
 3°) de rejeter la requête pour le surplus. 
 Il soutient que : 
 - le dispositif du jugement est entaché d'une erreur matérielle en tant qu'il décide une réduction de la base d'imposition à l'impôt sur les sociétés de l'exercice 2014 alors que la déduction de charge correspondante concerne l'exercice clos en 2013 ; 
 - c'est à tort que les premiers juges ont statué sur les conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle la SARL Génix Sécurité a été assujettie au titre de l'exercice 2013, cette imposition n'ayant pas été contestée dans sa réclamation préalable du 26 décembre 2017 ; 
 - la demande de réduction de la base imposable à l'impôt sur les sociétés de l'exercice 2013 est irrecevable, en l'absence de demande préalable ; 
 - les moyens soulevés par la SARL Génix Sécurité ne sont pas fondés. 
 Par courrier du conseil de la SARL Génix Sécurité, enregistré le 13 octobre 2021, la Cour a été informée de ce que la société requérante a été placée en liquidation judiciaire, la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Bally M.J. étant désignée en qualité de liquidateur. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code du travail ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de Mme Prévot, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Amory, représentant la SELARL Bally M.J. en qualité de liquidateur de la SARL Génix Sécurité. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Génix Sécurité, qui exerçait une activité de gardiennage de biens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos de 2013 à 2015. L'administration fiscale a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) afférente à des charges de sous-traitance qui avaient été facturées comme constituant des factures fictives ou de complaisance et la réalité de charges de sous-traitance déduites de son bénéfice imposable, par deux propositions de rectifications du 23 décembre 2016 concernant l'année 2013 et du 14 juin 2017 pour les années 2014 et 2015. La SARL Génix Sécurité fait régulièrement appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Montreuil, après avoir réduit les bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2014, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande régulièrement à la Cour, par la voie de l'appel incident, de réformer ce jugement en tant qu'il a réduit ces bases d'imposition. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. A supposer que la société Génix Sécurité ait entendu contester la régularité du jugement du tribunal administratif de Montreuil en soutenant que les premiers juges auraient méconnu les règles de dévolution de la charge de la preuve, porté une appréciation erronée sur ses obligations en matière de sous-traitance et commis une erreur dans la qualification des factures présentées, de tels moyens relèvent du bien-fondé du jugement et non de sa régularité. 
 Sur l'appel à titre principal : 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 En ce qui concerne les conclusions aux fins de décharge du complément d'imposition à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 2013 :  
 Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre : 
 3. Aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration ". 
 4. Il résulte de l'instruction que si la demande présentée par la SARL Génix Sécurité le 26 décembre 2017 fait suite à la réception des mises en recouvrement en date du 16 octobre 2017 correspondant aux seuls rappels de TVA des années 2013 à 2015 et aux intérêts et pénalités s'y rattachant, la société a toutefois entendu contester, par cette réclamation dont elle n'a pas défini le quantum, l'ensemble des redressements qui lui ont été notifiés au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015. L'administration, qui a explicitement interprété cette réclamation comme portant sur l'ensemble des redressements mis à sa charge et l'a déclarée recevable en la forme, n'est par suite pas fondée à en limiter la portée et opposer à la société le caractère prématuré de sa réclamation en tant qu'elle porte sur les impositions supplémentaires à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2013 mises en recouvrement le 23 mars 2018, soit antérieurement au rejet de sa réclamation intervenue le 1er août 2018. Par suite, la fin de non-recevoir opposée par le ministre en défense, tirée de l'irrecevabilité de ces conclusions, doit être écartée. 
 En ce qui concerne le surplus des conclusions aux fins de décharge d'imposition : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 5. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée établis au titre des années 2013 et 2014 ayant été notifiés selon la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, la société requérante a en application des dispositions précitées de l'article L. 193 du même livre, la charge d'apporter la preuve de l'exagération des impositions qu'elle conteste au titre de ces deux années. 
 En ce qui concerne le rehaussement relatif à la TVA figurant sur des factures de complaisance : 
 6. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. Toutefois, les personnes qui effectuent des opérations occasionnelles soumises à la taxe sur la valeur ajoutée n'exercent le droit à déduction qu'au moment de la livraison. 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ". Aux termes du 4 de l'article 283 du même code : " Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée ". Enfin, selon le 2 de l'article 272 du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l'article 283 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture ". 
 7. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la TVA dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui n'est pas le fournisseur réel de la marchandise ou de la prestation effectivement livrée ou exécutée. Dans le cas où l'auteur de la facture est régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés, assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée et se présente comme tel à ses clients, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y est mentionnée, d'établir qu'il s'agit d'une facture de complaisance et que le contribuable le savait ou ne pouvait l'ignorer. Si l'administration apporte des éléments suffisants en ce sens, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur cette opération, sans qu'il ne puisse être exigé de lui des vérifications qui ne lui incombent pas.  
 8. Il résulte de l'instruction que la SARL Génix Sécurité exerçait une activité de surveillance de biens et a eu recours systématiquement à des sous-traitants pour exécuter ses prestations de gardiennage sur près d'une quinzaine de sites entre 2013 et 2015. L'administration fiscale a relevé que moins d'une dizaine de dossiers des dix-neuf sociétés sous-traitantes intervenues, avaient été présentés. Ces sociétés étaient systématiquement défaillantes dans leurs déclarations sociales et fiscales, la nature de ces manquements et les sociétés concernées étant précisément mentionnées dans les propositions de rectifications des 23 décembre 2016 et 14 juin 2017. Elle a également constaté que certaines des sociétés sous-traitantes clairement désignées avaient en commun une durée d'existence très brève. L'administration a ainsi retenu que la SARL Génix Sécurité, qui avait eu recours à ces prestations de sous-traitance, n'avait pas procédé aux vérifications qui lui incombaient en vertu de l'article L. 8222-1 du code du travail. Elle a par ailleurs constaté que la société requérante n'avait pas été en mesure de présenter de documents établissant clairement les modalités d'exécution des prestations réalisées, leur nature exacte, la période et le lieu d'exécution de la sous-traitance comme les conditions financières de ces opérations. Elle a retenu que ces précisions n'étaient pas apportées par les quelques conventions de sous-traitance présentées, rédigées dans les mêmes termes, lesquelles avaient été signées par M. B, y compris au cours de l'année 2013, alors même qu'il n'était officiellement devenu gérant de la société Génix Sécurité qu'à la date du 18 décembre 2013. En l'absence de contrats définissant précisément l'exécution de ces sous-traitances, elle a, d'une part, procédé à l'analyse comparative des prestations confiées à la société Génix Sécurité et des facturations présentées par chacune des sociétés sous-traitantes et pour chacun des sites concernés, et a relevé des incohérences tenant au nombre d'heures ayant donné lieu au paiement des factures. Elle a, d'autre part, procédé à une comparaison des facturations avec les plannings des prestataires. Le caractère incomplet des pièces présentées, l'absence de concordance entre le volume d'heures résultant des plannings produits et le volume d'heure facturé, l'existence d'éléments relatifs aux interventions, sur les mêmes chantiers, et aux mêmes périodes, de sociétés tierces ou même de certains agents d'intervention, n'ont pas permis de procéder à des recoupements d'informations exploitables permettant de lever les incohérences qui ont été mises à jour avec les données de facturation. Au regard des discordances que la société requérante ne pouvait ignorer au regard des conditions de facturation et de suivi des sous-traitants, l'administration a ainsi remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des charges de sous-traitance qui avaient été facturées en précisant, pour chacune des années en cause, les factures retenues comme étant de complaisance dans des tableaux récapitulatifs. D'une part, si la SARL Génix Sécurité produit les dossiers de huit des sous-traitants auxquels elle a fait appel, elle n'apporte pas les justifications utiles permettant de contredire les manquements à son obligation de vigilance relevés par l'administration. D'autre part, ni les factures présentées, ni, dans le cas des chantiers ETM à Epinay-sur-Seine, Bateg à Vitry et Puteaux, et, s'agissant des factures des sociétés DSP et MFP, Bateg à Cachan, la production de certains des plannings d'intervention des prestataires sur les sites, ni, s'agissant des chantiers Bateg à Arcueil, NITSBA au Bourget, Bouygues à Rueil-Malmaison, ICR à Villeneuve-la-Garenne et à Puiseux-en-France, la production de plannings d'intervention de sociétés tierces, présentant en outre pour certaines un caractère éphémère ou liquidées peu après les facturations en cause, ne sont susceptibles d'établir la réalisation effective et régulière des prestations des sociétés émettrices des factures, au cours d'une période précisément définie et pour une quotité forfaitaire ou horaire clairement déterminée et correspondant à la facturation établie pour chacune des prestations. En se bornant à faire valoir la nécessité de faire évoluer des plannings en cours de réalisation des prestations ou la correction de certaines erreurs initiales, la SARL Génix Sécurité n'apporte pas de justifications utiles permettant de remettre en cause les incohérences relevées par l'administration qui ont permis de déduire d'un faisceau d'indices suffisants, sérieux et concordants, que les facturations écartées par le service présentaient le caractère de factures de complaisance. Enfin, il résulte des informations obtenues par l'administration dans le cadre de son droit de communication qu'une des prestations de gardiennage, sur le chantier NITSBA au Bourget, a été réalisée par un salarié de la société BAC Sécurité, gérée par M. B, également gérant de la SARL Génix Sécurité et qui n'était titulaire d'aucune prestation de sous-traitance. 
 9. Dans ces conditions, la SARL Génix Sécurité n'apporte pas les justifications utiles permettant de contredire les éléments relevés par l'administration, qui établissent le caractère de complaisance des factures litigieuses au titre desquelles l'administration fiscale a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, c'est à bon droit et sans méconnaître les règles relatives à la charge de la preuve, que les premiers juges ont rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie. 
 En ce qui concerne le rehaussement relatif à la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur des factures fictives : 
 10. Il résulte des informations recueillies auprès de la SARL Gestactipole, cliente de la société Génix Sécurité, dans le cadre du droit de communication exercé par l'administration, que le gardiennage du site Nitsba Lyon a été exécuté par un seul et même agent employé successivement par la société la Bac Sécurité entre les mois de janvier 2013 et mai 2015, mais également par la société Dizone sécurité privée entre les mois de janvier et août 2014, puis par la société ROC entre les mois d'août 2014 et février 2015. S'il résulte de l'instruction que le contrat de surveillance initialement confié à la société Bac Sécurité a été repris par la SARL Génix Sécurité, l'administration a remis en cause les factures émises par les sociétés sous-traitantes, Dizone sécurité privée et ROC au titre des années 2013 à 2015, en l'absence de toute pièce justificative de nature à établir la réalité des prestations sous-traitées. En se bornant à produire les factures émises à l'ordre de la société Gestactipole relatives à ce chantier, la SARL Génix Sécurité n'établit pas l'existence des prestations réalisées par d'autres entreprises sous-traitantes et ne conteste pas sérieusement le caractère fictif des facturations émises et par suite le  
 bien-fondé des rectifications opérées pour ce chef de rehaussement par l'administration fiscale.  
 En ce qui concerne les conclusions aux fins de décharge du complément d'imposition à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 : 
 11. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable aux sociétés en application de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, (), notamment : 1° les frais généraux de toute nature, (). ". Seul peut être déduit du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés, au titre des charges visées au 1 de l'article 39 du code général des impôts, le coût facturé de marchandises ou de prestations de services qui ont réellement été livrées ou rendues à l'entreprise. 
 12. L'administration a réintégré dans les résultats de la SARL Génix Sécurité soumis à l'impôt sur les sociétés les sommes facturées qui avaient été passées en charges déductibles s'agissant du chantier NITSBA à Lyon. Ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les factures en cause n'étaient la contrepartie d'aucune prestation réalisée par les sociétés sous-traitantes Dizone sécurité privée et ROC. Par suite, l'administration justifie le bien-fondé des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la société SARL Génix Sécurité tendant à l'annulation du jugement et à la décharge des impositions doivent être rejetées. 
 Sur l'appel incident : 
 14. En premier lieu, le ministre de l'économie, des finances et de la relance soutient, dans le cadre de l'appel incident, que le jugement attaqué comporte une erreur matérielle ou même une contradiction dans ses motifs et son dispositif, dès lors que les premiers juges ont prononcé à l'article 1er du jugement, la réduction de la base imposable à l'impôt sur les sociétés de l'exercice 2014 après avoir constaté dans les motifs, que la charge venant en déduction se rattachait à l'exercice clos en 2013 et ont déchargé, à l'article 2 du jugement, la somme correspondant à cette réduction en droits et pénalités. Toutefois, compte tenu du caractère explicite des motifs exposés au point 9 du jugement, la mention erronée de l'année 2014 au lieu et place de l'année 2013 qui entache les articles 1er et 2 du jugement, constituent en l'espèce une simple erreur de plume qui n'a pas eu d'incidence sur la régularité du jugement attaqué et qu'il y a lieu de rectifier en conséquence. 
 15. En second lieu, aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration ". 
 16. Il résulte de ce qui a été exposé au point 4 du présent arrêt que le ministre n'est pas fondé à soutenir qu'en accordant à la SARL Génix Sécurité une réduction de la base d'imposition à l'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'année 2013 et en prononçant en conséquence la décharge des droits, intérêts et pénalités correspondant à cette réduction, le tribunal a méconnu les dispositions de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales. 
 17. Il résulte de ce qui précède que la SARL Génix Sécurité n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil après l'avoir déchargée partiellement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2013, a rejeté le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre des frais liés à l'instance doivent également être rejetées.   
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement n° 1809452 du 30 mars 2021 du tribunal administratif de Montreuil sont rectifiés conformément aux motifs du point 14 du présent arrêt. 
 Article 2 : La requête de la SARL Génix Sécurité et l'appel incident du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique sont rejetés. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Bally M.J., liquidateur de la SARL Génix Sécurité, et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à l'administratrice des finances publiques chargée de la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris (service du contentieux d'appel déconcentré - SCAD). 
 Délibéré après l'audience du 9 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Carrère, président, 
 - Mme Boizot, première conseillère 
 - Mme Lorin, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 23 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 C. A 
 Le président, 
 S. CARRERE        
 La greffière, 
 C. DABERT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.