CAA75 · 5ème Chambre — 17 mai 2023

Vu la procédure suivante :  
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Melun la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1709183 du 25 mars 2021, le tribunal administratif de Melun a rejeté la demande de M. A. 
 Procédure devant la Cour :  
 Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés le 28 mai 2021 et le 5 janvier 2022, M. A, représenté par la SELAS DS Avocats, agissant par Me Drié, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1709183 du 25 mars 2021 du tribunal administratif de Melun ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée dès lors qu'elle comporte des erreurs et que le tableau relatif au " résultat rectifié après cascade " n'est pas suffisamment clair ; 
 - le service vérificateur a méconnu la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-40 ; 
 - c'est à tort que l'administration fiscale a rejeté sa comptabilité au titre de l'année 2009 ; 
 - la méthode retenue par le service pour reconstituer son bénéfice au titre de l'année 2009 est radicalement viciée ;  
 - le montant de la taxe sur la valeur ajoutée brute déclarée retenu par le service ainsi que le montant de taxe sur la valeur ajoutée correspondant au chiffre d'affaires établi sur la base des facturations sont erronés ; 
 - les débours ne devaient pas être inclus dans le chiffre d'affaires reconstitué par le service aux fins de calcul de son bénéfice industriel et commercial au titre de l'année 2009 ; 
 - c'est à tort que le service vérificateur a remis en cause la déduction d'une charge de 71 292 euros au titre de l'année 2010 correspondant à un prêt de personnel ;  
 - cette déduction était justifiée en application de la doctrine référencée 
 BOI-BIC-CHG-40-40-20 n° 160 ; 
 - le coefficient de 1,25 prévue par le 7. de l'article 158 du code général des impôts a été appliqué à des bénéfices surévalués, conduisant à une double peine ; 
 - l'administration fiscale a procédé à une double imposition des mêmes revenus ; 
 - l'administration fiscale ne lui a notifié aucun rehaussement d'imposition au titre de l'année 2011, alors qu'elle a constaté les mêmes anomalies sur sa comptabilité qu'au titre des années 2009 et 2010, ce dont il résulte que les rectifications opérées au titre de ces années sont insuffisamment motivées. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 9 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C ; 
 - les conclusions de Mme Lescaut, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. A l'issue de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet l'activité de pompes funèbres que M. A exploite sous la forme d'une entreprise individuelle, l'administration fiscale a mis à la charge de celui-ci des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période comprise entre le 1er juillet 2008 et le 30 juin 2010, selon la procédure de rectification contradictoire. Elle a également procédé au rehaussement du bénéfice industriel et commercial de M. A, au titre de l'année 2009, selon la procédure de rectification contradictoire, et au titre de l'année 2010, selon la procédure d'évaluation d'office prévue par le 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, et a mis en conséquence à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de ces années. M. A relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi mises à sa charge et des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation [] ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant [] ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 3. Il résulte des mentions de la proposition de rectification en date du 3 décembre 2012 que celle-ci, dans les parties 3-B à 3-D relatives aux bénéfices industriels et commerciaux, mentionne les dispositions du 1. de l'article 38 du code général des impôts, les bases d'imposition, ainsi que les années d'imposition. Par ailleurs, le service vérificateur a détaillé les raisons pour lesquelles la comptabilité de M. A a été rejetée au titre de l'année 2009, et indiqué les modalités de reconstitution de son chiffre d'affaires au titre de cette année, le montant de son chiffre d'affaires reconstitué ainsi que le montant des charges retenu par le service vérificateur. Au titre de l'année 2010, le service vérificateur a précisé les motifs pour lesquels il entendait remettre en cause la déduction d'une charge d'un montant de 71 292 euros. M. A soutient que le tableau intitulé " récapitulation des rehaussements BIC ", établi par le service vérificateur pour déterminer notamment le montant de son bénéfice industriel et commercial au titre de l'année 2009, ne serait pas suffisamment clair. Toutefois, ce tableau mentionne les conséquences des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur le calcul du bénéfice imposable de M. A, le bénéfice de la déduction en cascade et le montant du chiffre d'affaires reconstitué par le service vérificateur, avant de déterminer un " résultat fiscal rectifié après cascade " de 257 427 euros. La circonstance que le service vérificateur n'a pas mentionné, dans ce tableau, le bénéfice industriel et commercial déclaré par M. A, à hauteur de 102 315 euros, ne saurait entacher la proposition de rectification d'une insuffisance de motivation de ce chef de rehaussement, alors que ce montant est mentionné à plusieurs reprises dans la proposition de rectification, notamment en introduction de la partie " impôt sur le revenu ". Les erreurs qui entacheraient, selon M. A, le calcul des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti sont en l'espèce sans incidence sur la motivation des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge, seules contestées dans la présente instance. Enfin, la circonstance que l'administration fiscale ne lui a notifié aucun rehaussement d'imposition au titre de l'année 2011, alors qu'elle aurait constaté les mêmes anomalies sur sa comptabilité qu'au titre des années 2009 et 2010, est sans incidence sur l'étendue de l'obligation de motivation des rectifications opérées au titre de ces années. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification datée du 3 décembre 2012 doit être écarté. 
 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 5. Sont opposables à l'administration, dans les conditions prévues par le second alinéa de ce texte, les instructions ou circulaires publiées relatives à l'assiette ou au recouvrement de l'impôt, ainsi que celles relatives au bien-fondé ou au recouvrement des pénalités fiscales, mais non celles relatives à la procédure d'établissement de l'impôt, ni celles relatives à la procédure d'établissement des pénalités fiscales. Ainsi, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification datée du  
 3 décembre 2012 serait insuffisamment motivée, en méconnaissance de la doctrine référencée 
 BOI-CF-IOR-10-40, doit en tout état de cause être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions contestées : 
 En ce qui concerne le rejet de la comptabilité et la reconstitution du chiffre d'affaires de M. A au titre de l'année 2009 : 
 6. En premier lieu, le service vérificateur a indiqué, pour rejeter la comptabilité de M. A au titre de l'année 2009, que celle-ci présentait de nombreuses anomalies. Il a relevé, en particulier, un écart très significatif entre les recettes comptabilisées et les sommes facturées, la mention de comptes clients présentant des soldes créditeurs inexpliqués et portant des libellés succincts qui ne permettent pas d'apprécier la réalité des écritures, l'absence de justification de reports à nouveau, ainsi que la présence, au bilan clos le 30 juin 2009, d'un montant de stock de 12 500 euros de marchandises et d'une variation des stocks de 3 720 euros, alors que dans le grand livre général, le compte 371 (marchandises) ne fait pas état d'un mouvement de crédit permettant de constater l'annulation du stock de l'exercice précédent. Ainsi que l'a relevé le service vérificateur, ces anomalies, qui ne sont pas sérieusement contestées par M. A, justifiaient le rejet de la comptabilité de ce dernier au titre de l'année 2009. Et contrairement à ce que soutient le requérant, la circonstance que le service vérificateur a retenu, pour déterminer son bénéfice industriel et commercial au titre de l'année 2009, le montant des charges figurant dans sa comptabilité, ne saurait remettre en cause les constatations ainsi effectuées par l'administration fiscale. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que la comptabilité de l'année 2009 ne pouvait être rejetée. 
 7. En deuxième lieu, l'administration fiscale s'est fondée, pour reconstituer le chiffre d'affaires de M. A au titre de l'année 2009, sur les sommes facturées par lui, dont elle a fixé le total à 560 171 euros. M. A soutient que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires au titre de l'année 2009 serait radicalement viciée dès lors, en particulier, que le service vérificateur aurait dû se fonder selon lui sur les sommes encaissées au titre de l'année 2009. Toutefois, dès lors qu'était en cause la détermination de ses bénéfices industriels et commerciaux, et alors que M. A n'allègue même pas que ses encaissements de l'année 2009 correspondraient à des créances acquises au titre de cette année, la reconstitution de son chiffre d'affaires sur la base des sommes facturées était justifiée. La circonstance que le service s'est fondé sur les sommes encaissées par M. A pour reconstituer son chiffre d'affaires soumis à la taxe sur la valeur ajoutée est à cet égard sans incidence, alors que, contrairement à ce que soutient le requérant, la méthode basée sur les sommes facturées n'a pas été écartée par le service, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge, du fait d'irrégularités commises par lui, mais parce qu'elle lui était moins favorable qu'une méthode basée sur les sommes encaissées. Par ailleurs, les modalités selon lesquelles l'administration fiscale a calculé le total des sommes encaissées par M. A pour déterminer la taxe sur la valeur ajoutée due par lui au titre des années 2009 et 2010 sont sans incidence sur la reconstitution, sur la base des sommes facturées, de son chiffre d'affaires, effectuée par le service pour fixer le montant de son bénéfice industriel et commercial au titre de l'année 2009. Enfin, M. A ne saurait utilement se prévaloir, dans le cadre de la présente instance, qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux de son activité individuelle, des modalités selon lesquelles les bénéfices de la société Pompes Funèbres CRJ A ont été reconstitués. Par suite, le moyen doit être écarté, dans ses diverses branches. 
 8. En troisième lieu, M. A soutient que l'administration fiscale aurait commis plusieurs erreurs dans le calcul du chiffre d'affaires soumis à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2009. En particulier, il soutient que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée brute déclarée retenu par le service ainsi que le montant de taxe sur la valeur ajoutée correspondant au chiffre d'affaires établi sur la base des facturations seraient erronés. Toutefois, l'administration fiscale s'est fondée, pour reconstituer ses recettes, sur les sommes qu'il a facturées, à hauteur de 560 171 euros, montant dont le calcul n'est en l'espèce pas utilement contesté, et les erreurs dont il fait état dans le calcul de la taxe sur la valeur ajoutée n'ont pu avoir de conséquence, compte tenu de la déduction en cascade, sur l'évaluation de son bénéfice industriel et commercial. Il suit de là que les circonstances invoquées par M. A sont sans incidence sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge, seules contestées dans la présente instance.  
 9. En quatrième lieu, l'administration fiscale a admis, dans la réponse aux observations du contribuable, datée du 26 mars 2013, que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. A devaient être diminués à raison d'opérations non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, correspondant notamment à des débours. Si M. A soutient que ces débours ne devaient pas être inclus dans le chiffre d'affaires reconstitué par le service aux fins de calcul de son bénéfice industriel et commercial au titre de l'année 2009, la seule circonstance qu'une fraction de ses recettes, correspondant au remboursement de débours, n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, n'est pas par elle-même de nature à exclure la comptabilisation de ces recettes dans l'assiette de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux, alors que M. A n'allègue pas que les charges correspondantes venant en déduction de ces recettes n'auraient pas été déduites. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 En ce qui concerne la remise en cause d'une charge de 71 292 euros au titre de l'année 2010 :  
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 10. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant [] notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature [] ".  
 11. L'administration fiscale a relevé que le compte 621100 de l'entreprise individuelle exploitée par M. A présentait un solde débiteur de 71 292 euros au 30 juin 2010, et qu'une écriture d'opérations diverses en date du 30 juin 2010 constatait une dette de 71 292 euros, portant le libellé " prêt de personnel ". Elle précise que si, lors des opérations de contrôle, M. A a indiqué que cette somme correspondait à des dépenses engagées à raison de la mise à disposition de personnel par la société Pompes funèbres CRJ A, il n'a apporté aucun élément permettant de justifier de la réalité des prestations en cause, dès lors qu'en particulier les factures émises par la société Pompes funèbres CRJ A, portant sur des prestations de marbrerie et des prestations funéraires, ne figurent pas dans sa comptabilité.  
 12. M. A soutient que l'administration fiscale a nécessairement constaté, dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Pompes funèbres CRJ A, que la somme en cause avait été versée, par lui, à cette société. Toutefois, et contrairement à ce que soutient le requérant, un tel versement ne ressort, en tout état de cause, ni de la proposition de rectification ou de la réponse aux observations du contribuable, adressées à la société Pompes funèbres CRJ A, ni des extraits de la balance globale de la société Pompes funèbres CRJ A. Par ailleurs, la seule circonstance que le chiffre d'affaires de l'entreprise individuelle de M. A aurait augmenté de 70 % au cours de l'année 2010, alors que les charges de personnel déclarées par lui se sont maintenues, ne permet pas d'établir la réalité des prestations de prêt de main-d'œuvre alléguées par M. A. Le requérant ne l'établit pas davantage en produisant un tableau des personnels qui auraient fait l'objet du prêt en cause, des bulletins de paye portant l'en-tête de la société Pompes funèbres CRJ A, ainsi que des factures émises par la société Pompes funèbres CRJ A, à son attention, mentionnant, sans autre précision, des prestations funéraires, des prestations administratives, ou des prestations de marbrerie, et alors que l'administration fiscale a relevé, ainsi qu'il a été dit précédemment, que certaines de ces factures n'apparaissent pas dans sa comptabilité. Enfin, si M. A soutient que les prêts de main-d'œuvre en cause auraient respecté les dispositions des articles L. 8241-1 et L. 8241-2 du code du travail ainsi que les prescriptions de la doctrine référencée BOI-BIC-CHG-40-40-20, il n'établit pas, ainsi qu'il a été dit précédemment, la réalité de ces prestations. A cet égard, la circonstance que le service vérificateur n'a pas rejeté la comptabilité de M. A au titre de l'année 2010 est sans incidence. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré au bénéfice de M. A au titre de l'exercice clos en 2010 une charge d'un montant de 71 292 euros. 
 S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :  
 13. M. A ne peut se prévaloir de la doctrine référencée BOI-BIC-CHG-40-40-20, laquelle ne comporte pas, en son paragraphe 160 dont il se prévaut, au surplus postérieur à la date à laquelle le requérant devait déposer sa déclaration et acquitter l'impôt, d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application. 
 En ce qui concerne le moyen tiré d'une double imposition :  
 14. M. A soutient que l'administration fiscale, qui a procédé à la vérification de comptabilité de son entreprise individuelle de pompes funèbres et à la vérification de comptabilité de la société Pompes funèbres CRJ A, lui a indiqué, dans un courrier du 6 janvier 2015, que " eu égard à l'interdépendance des rehaussements sur les deux entités, une réclamation globale permettant une analyse de l'affaire dans son ensemble [lui] a été suggérée ". Toutefois, cette seule circonstance ne saurait induire, par elle-même, que l'administration fiscale aurait procédé à une double imposition des mêmes bénéfices. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 En ce qui concerne l'absence de rectification au titre de l'année 2011 :  
 15. M. A soutient que l'administration fiscale ne lui a notifié aucun rehaussement d'imposition au titre de l'année 2011, alors qu'elle aurait constaté les mêmes anomalies sur sa comptabilité au titre de cette année qu'au titre des années 2009 et 2010, ainsi qu'en atteste selon lui un procès-verbal dressé par l'administration fiscale le 20 septembre 2012. Toutefois, cette circonstance ne saurait remettre en cause les rehaussements mis à la charge de M. A au titre des années 2009 et 2010, seuls en litige dans la présente instance. 
 En ce qui concerne l'application du coefficient de 1,25 prévu par le 7. de l'article 158 du code général des impôts : 
 16. L'application, à l'assiette des bénéfices industriels et commerciaux perçus par M. A, du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions du 7. de l'article 158 du code général des impôts ne constitue pas une sanction. Ainsi, le requérant, qui ne conteste pas ne pas avoir adhéré à un centre de gestion au titre des années en litige, ne peut soutenir qu'il aurait fait l'objet d'une " double peine " au motif que les rehaussements en cause - qui sont justifiés, ainsi qu'il a été dit précédemment, et qui ne constituent pas davantage une sanction - ont été assortis du coefficient multiplicateur prévu par ces dispositions.  
 17. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de demander à l'administration fiscale de produire l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, d'ailleurs produit par l'administration fiscale en première instance, que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'il présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être également rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 20 avril 2023, où siégeaient : 
 - Mme Fombeur, présidente de la Cour, 
 - Mme Vinot, présidente de chambre, 
 - M. Aggiouri, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 K. CLa présidente de la Cour, 
 P. FOMBEUR  
 La greffière, 
 E. VERGNOL 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.