CAA75 · 2ème chambre — 28 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Par deux requêtes distinctes, la société à responsabilité limitée (SARL) Café Marco Polo et M. et Mme B A ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer, respectivement, la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à la période du 1er janvier 2010 au 31 mai 2013, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés afférentes aux exercices clos en 2010, 2011 et 2012 et des cotisations supplémentaires de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises afférentes aux années 2011 et 2012, assignés à la société, et la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012, ainsi que des cotisations supplémentaires de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus qui leur ont été assignées au titre des années 2011 et 2012. 
 Par un jugement nos 1916235/1-2, 1916238/1-2 du 6 avril 2021, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes après les avoir jointes. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 4 juin 2021, 6 octobre 2021 et 25 avril 2022, la SARL Café Marco Polo et M. et Mme A, représentés par Me Thierry Jestin, demandent à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement nos 1916235/1-2, 1916238/1-2 du 6 avril 2021 du Tribunal administratif de Paris ;  
 2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 20 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 La société requérante soutient que : 
 - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 - le défaut de communication des documents obtenus de tiers n'a pas permis le respect du débat oral et contradictoire ; 
 - la description non justifiée des caractéristiques techniques du logiciel n'est pas intelligible ; 
 - l'administration n'apporte pas la preuve des graves irrégularités qui entacheraient sa comptabilité et fonderaient son rejet ; 
 - la reconstitution est viciée et une autre méthode prouve qu'il n'y a pas de décalage significatif entre achats et ventes. 
 M. et Mme A soutiennent que : 
 - les rectifications notifiées à la société Café Marco Polo sont inintelligibles ; 
 - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales lors du contrôle de la société Café Marco Polo ; 
 - les rectifications de la société Café Marco Polo ne sont pas fondées ; 
 - l'administration n'établit pas que M. A était le seul maître de l'affaire ; 
 - les pénalités pour manœuvres frauduleuses ne sont pas fondées. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 août 2021 (deux mémoires), 17 février 2022, 22 février 2022, et 2 juin 2022 (deux mémoires), le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 27 avril 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 10 juin 2022. 
 Un mémoire a été produit le 31 mai 2023 pour la société le Café Marco Polo et M. et Mme A. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu l'ordonnance n° 21PA03033 du 18 janvier 2022 par laquelle la présidente de la 5ème chambre de la Cour a rejeté la requête de la société Café Marco Polo et de M. et Mme A tendant à ce qu'il soit sursis à l'exécution du jugement du Tribunal administratif de Paris du 6 avril 2021. 
 Vu : 
 - le code civil ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Segretain,  
 - les conclusions de Mme Prévot, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Giroire représentant la société Café Marco Polo et M. et Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Café Marco Polo exploite un bar-restaurant situé 121 rue Saint-Lazare à Paris (8ème). Son capital est détenu intégralement par la SARL Family A, dont M. et Mme A disposaient de la majorité du capital, pour partie en pleine propriété, et pour partie en usufruit, et dont M. A était le gérant. A la suite de la vérification de comptabilité de la société Café Marco Polo, conclue par deux propositions de rectification des 20 décembre 2013 et 18 avril 2014, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 mai 2013 et elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des années 2011 et 2012. A la suite d'un contrôle sur pièces des déclarations de M. et Mme A au titre de l'année 2010, conclu par une proposition de rectification du 20 décembre 2013, et d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2011 et 2012, conclu par des propositions de rectification des 15 décembre 2014 et 25 mars 2015, M. et Mme A ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2010 à 2012, ainsi qu'à des cotisations supplémentaires de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre des années 2011 et 2012. La SARL Café Marco Polo d'une part, et M. et Mme B A d'autre part, relèvent appel du jugement du 6 avril 2021 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes tendant à la décharge de ces impositions, en droits et pénalités. 
 Sur l'imposition de la SARL Café Marco Polo : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () " et aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : "'La proposition de rectification prévue par l'article L 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ()'". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. 
 3. Si la société requérante soutient que les rectifications litigieuses sont inintelligibles, il résulte de l'instruction, et en particulier des propositions de rectification des 20 décembre 2013 et 18 avril 2014 adressées à la société, que l'administration a indiqué le montant et le fondement légal des rectifications envisagées au titre des années en cause, et a notamment détaillé, dans le corps des propositions et dans l'annexe 1 intitulée " rappels sur les systèmes de caisse Pi électronique ", le fonctionnement des caisses enregistreuses utilisées par la société ainsi que les anomalies constatées, et la méthode utilisée pour reconstituer le chiffre d'affaires. Par suite, les propositions de rectification sont suffisamment motivées au regard des dispositions précitées des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales et le moyen doit être écarté. 
 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer. 
 5. Il résulte de l'instruction que la reconstitution des recettes mise en œuvre par le vérificateur est seulement fondée sur la connaissance des modalités de fonctionnement du logiciel de caisse permissif " Prores ", acquise par le service au fil de ses contrôles et synthétisée notamment dans le document intitulé " rappels sur les systèmes de caisse Pi Electronique " annexé aux propositions de rectification des 20 décembre 2013 et 18 avril 2014, sur le guide de lecture de caisse et sur l'analyse des fichiers de remontées de caisse, et non sur des éléments obtenus de tiers qui n'auraient pas été communiqués à la société. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté ainsi que, pour les mêmes motifs, le moyen tiré du défaut de débat oral et contradictoire. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 6. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, lors des opérations de contrôle, l'administration a découvert des fichiers informatiques témoignant de l'utilisation récente du logiciel permissif webgamer, et qu'elle a constaté, en comparant les bandes de contrôle électroniques provisoires et définitives, des ruptures séquentielles dans la numérotation des tickets, révélant la suppression de tickets, ainsi que la renumérotation de tickets restants permettant de la dissimuler, et la présence sur les bandes de contrôle de la mention " RAZ EFFEC1FEE " coïncidant avec les suppressions de tickets. La société ne fait pas valoir utilement que l'administration fonde son analyse sur le seul exemple du 15 février 2010 cité dans la proposition de rectification pour illustrer le mécanisme de la suppression, et sur les seuls 31 fichiers " webgamers " créés en 2013, alors qu'elle repose notamment sur les ruptures séquentielles constatées faisant apparaître clairement la suppression de tickets. Par ailleurs, si la société fait valoir que l'administration, qui a détaillé le fonctionnement de la caisse enregistreuse et les anomalies constatées dans les propositions de rectification qui lui ont été adressées, ne démontre pas ainsi la suppression des tickets, elle n'avance aucun élément de nature à contredire les explications techniques de l'administration. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a rejeté la comptabilité comme dépourvue de toute valeur probante. 
 7. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 () est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission (). / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission () ". Il est constant que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis, le 16 décembre 2015, un avis favorable au maintien des rectifications proposées. Il appartient en conséquence à la société requérante d'apporter la preuve du caractère exagéré des impositions. 
 8. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société Café Marco Polo, le vérificateur a déterminé le nombre de tickets de caisse supprimés, s'élevant à 10 065 en 2010, 14 831 en 2011, 13 924 en 2012 et 3 812 pour la période du 1er janvier 2013 au 31 mai 2013, qu'il a multiplié par le montant moyen des tickets émis par le restaurant. La société ne conteste pas utilement la méthode et les données prises en compte en faisant valoir que la suppression de tickets ne serait pas démontrée, en relevant que le nombre de tickets manquants est très important et varie de manière inexplicable selon les années, et en alléguant que les coefficients multiplicateurs des recettes rapportés aux achats, résultant de la reconstitution, seraient disproportionnés par rapport à ceux du marché. Si la société fait également valoir que l'administration a reconnu que la détermination du nombre de tickets manquants figurant dans les propositions de rectification est erronée, il résulte de l'instruction que la rectification des deux erreurs commises aurait eu pour effet de faire apparaître un nombre de tickets manquants nettement supérieur à celui qui avait été retenu, et que l'administration a choisi de conserver les données initiales, ainsi qu'il ressort du courrier du 22 avril 2015. Par ailleurs, la société, qui fait valoir que le montant des tickets supprimés ne pouvait être reconstitué qu'à partir du montant des tickets réglés en espèces et non de l'ensemble des tickets, payés également par chèque et par carte bleue, ne démontre pas que le montant moyen des tickets réglés en espèces est inférieur aux autres. Dès lors, la société requérante n'établit pas, comme elle en a la charge, que la méthode de reconstitution mise en œuvre par l'administration serait viciée dans son principe ou excessivement sommaire. Enfin, si la société requérante fait valoir qu'un expert mandaté par elle a reconstitué son chiffre d'affaires à partir de ses achats et ventes de café, elle n'établit pas qu'une telle méthode, qui ne prend pas en compte la suppression établie des tickets au cours des années en cause, permettrait une évaluation plus précise de son chiffre d'affaires. Dans ces conditions, l'administration était fondée à retenir le chiffre d'affaires résultant de la reconstitution à laquelle elle a procédé pour déterminer les recettes imposables de la société au titre des exercices en cause. 
 Sur les impositions de M. et Mme A : 
 9. Si les requérants soutiennent que les rectifications notifiées à la société Café Marco Polo étaient inintelligibles et que l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures lors du contrôle de la société, de tels moyens doivent être écartés comme inopérants au soutien des conclusions en décharge des impositions de M. et Mme A, eu égard à l'indépendance des procédures d'imposition suivies à l'encontre de contribuables distincts. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 10. En premier lieu, si M. et Mme A contestent le bien-fondé des rectifications notifiées à la société, dont le montant a servi de base aux impositions qu'ils contestent, il résulte de ce qui a été dit aux points 6 à 8 que ce moyen doit être écarté. 
 11. En second lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ". En vertu de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés () ". Ces dispositions font obligation à l'administration fiscale, lorsqu'elle estime devoir imposer un associé qui, comme en l'espèce, n'a pas accepté les rectifications de son imposition à l'impôt sur le revenu qui lui ont été notifiées selon la procédure de rectification contradictoire, d'apporter la preuve de l'appréhension par l'intéressé des sommes qu'elle a regardées comme distribuées par la société, ainsi que de l'existence et du montant des distributions. La preuve de l'appréhension des revenus distribués est regardée comme apportée dès lors que le bénéficiaire assujetti est le seul maître de l'affaire et qu'il peut disposer sans contrôle des biens sociaux. 
 12. Pour considérer que M. A était le seul maître de l'affaire de la société Marco Polo, et était par suite présumé avoir disposé des revenus distribués en cause, l'administration a relevé qu'il détenait, avec son épouse, la pleine propriété de 18,5 % des parts et l'usufruit de 65 % des parts de la société Family A, laquelle détenait elle-même l'intégralité du capital de la société Café Marco Polo, et qu'il était le gérant de droit de celle-ci Par suite, et alors qu'il n'est pas allégué que M. et Mme A n'auraient pas disposé de leur droit de vote sur la répartition des bénéfices de la société Family A que leur attribuaient, en leur qualité d'usufruitiers, les dispositions de l'article 1844 du code civil, M. A, qui pouvait disposer sans contrôle des biens de la société Café Marco Polo, pouvait être regardé comme le maître de l'affaire, la circonstance que son fils participait à la gestion du café avec lui et disposait d'une procuration sur les comptes bancaires de la société n'y faisant pas obstacle.  
 En ce qui concerne les pénalités : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". 
 14. Il résulte de ce qui a été dit aux points 6 à 8 que la société Marco Polo a utilisé, de façon récurrente et pour des montants importants, des fonctions permissives d'un logiciel de caisse permettant de supprimer des opérations réglées en espèces et de renuméroter les tickets afin de dissimuler cette suppression, et de ce qui a été dit au point 12, que M. A, qui contrôlait la société en sa qualité de gérant et de maître de l'affaire, était à l'origine de la dissimulation réitérée des recettes non déclarées de cette dernière, la mise en œuvre de ces procédés lui ayant également permis de dissimuler ses propres insuffisances déclaratives à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux. Par suite, l'administration établit que M. A a fait usage d'artifices destinés à l'égarer ou à restreindre son pouvoir de contrôle. Elle était dès lors fondée à appliquer aux rectifications litigieuses une majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses sur le fondement des dispositions précitées du c) de l'article 1729 du code général des impôts. 
 15. Il résulte de ce qui précède que la SARL Café Marco Polo et M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes tendant à la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités. Par voie de conséquence, les conclusions présentées par les requérants sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er :  La requête de la SARL Café Marco Polo et de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Café Marco Polo, à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 14 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Brotons, président de chambre, 
 - M. Segretain, premier conseiller, 
 - Mme Fullana, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 A. SEGRETAINLe président, 
 I. BROTONS 
 Le greffier, 
   
 C. MONGIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.