CAA75 · 5ème Chambre — 5 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
La société Finrec a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes, du prélèvement forfaitaire mis à sa charge au titre des années 2014 et 2015 sur le fondement de l’article 117 quater du code général des impôts, ainsi que des pénalités correspondantes, et de l’amende qui lui a été infligée au titre des années 2014 et 2015 sur le fondement du 1. du I de l’article 1737 du code général des impôts. 
 
Par un jugement n° 1919984 du 20 avril 2021, le tribunal administratif de Paris a rejeté la requête de la société Finrec.  
 
Procédure devant la Cour : 
 
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 10 juin 2021, le 31 août 2021 et le 15 octobre 2021, la société Finrec, représentée par Me Bouquet, demande à la Cour, dans le dernier état de ses écritures :  
 
1°) d’annuler le jugement n° 1919984 du 20 avril 2021 du tribunal administratif de Paris ;  
 
2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes, du prélèvement forfaitaire mis à sa charge au titre des années 2014 et 2015 sur le fondement de l’article 117 quater du code général des impôts, ainsi que des pénalités correspondantes, et de l’amende qui lui a été infligée au titre des années 2014 et 2015 sur le fondement du 1. du I de l’article 1737 du code général des impôts. 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
Elle soutient que : 
- les factures litigieuses ne peuvent être regardées comme des factures de complaisance ;   
- son intention frauduleuse n’est pas démontrée ;  
- à la suite d’un problème bancaire, le compte de la société SPEC a été clôturé et M. A... a encaissé directement, ou au travers de ses sociétés civiles, certains règlements, ces encaissements ayant ensuite fait l’objet d’inscriptions au crédit de son compte courant dans les écritures de la société SPEC ;   
- le prélèvement forfaitaire prévu par l’article 117 quater du code général des impôts n’est pas applicable en l’absence de revenu distribué ;  
- l’amende prévue par le 1. du I de l’article 1737 du code général des impôts n’est pas justifiée ; 
- la demande de substitution de base légale devra être rejetée dès lors que les faits ne sont pas identiques ;  
- les majorations pour manœuvres frauduleuses ne sauraient être appliquées en l’espèce ;  
- les majorations pour manquement délibéré ne sont pas justifiées.  
 
Par des mémoires en défense, enregistrés le 2 juillet 2021, le 3 septembre 2021 et le 21 octobre 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  
 
Il fait valoir que : 
- les moyens invoqués par la société Finrec ne sont pas fondés ; 
- en tant que de besoin, il pourrait être procédé à une substitution de base légale tendant à ce que soit appliquée à la société requérante, à raison de la remise en cause de son droit à déduire la taxe sur la valeur ajoutée facturée par la société SPEC, la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue par les dispositions du c) de l’article 1729 du code général des impôts, en lieu et place de l’amende qui lui a été infligée sur le fondement du 1. du I de l’article 1737 du code général des impôts. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
- le code de justice administrative.   
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique :  
- le rapport de M. Dubois ; 
- et les conclusions de Mme Lescaut, rapporteure publique. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. La société Finrec, qui exerce une activité de recouvrement de créances, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité, à l’issue de laquelle le service vérificateur a mis à sa charge, selon la procédure de rectification contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2014, 2015 et 2016, le prélèvement forfaitaire prévu par l’article 117 quater au titre des années 2014 et 2015, et l’amende prévue par le 1. du I de l’article 1737 du code général des impôts au titre des années 2014 et 2015. La société Finrec relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été ainsi assujettie, ainsi que des pénalités correspondantes, du prélèvement forfaitaire mis à sa charge sur le fondement de l’article 117 quater du code général des impôts, ainsi que des pénalités correspondantes, et de l’amende qui lui a été infligée sur le fondement du 1. du I de l’article 1737 du code général des impôts. 
 
Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 
2. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts, un contribuable n’est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l’auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l’administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d’établir qu’il s’agissait d’une facture fictive ou d’une facture de complaisance. Si l’administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d’apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération. 
 
3. Le service vérificateur a relevé que la société Finrec avait déduit des montants de taxe sur la valeur ajoutée s’élevant à 17 715 euros et à 7 167 euros, respectivement au titre des années 2014 et 2015, à raison de factures émises, pour des montant totaux de 129 600 euros en 2014 et 43 200 euros en 2015, par la société de participations d’examens et de conseils (SPEC). L’administration fiscale, qui n’a pas remis en cause la réalité des prestations facturées par la société SPEC, a néanmoins précisé, d’une part, qu’aucun règlement n’avait été effectué par la société Finrec au profit de cette société au titre des années 2014 et 2015, et d’autre part, que les paiements enregistrés en comptabilité au titre de ces factures avaient bénéficié non pas à cette société mais à M. A..., ainsi qu’en attestaient les éléments obtenus par elle dans le cadre de son droit de communication. Par ailleurs, le service vérificateur a indiqué, d’une part, que les chèques avaient été visés par M. B..., représentant légal de la société Finrec, et adressés à M. A..., et d’autre part, que M. A..., gérant de la société SPEC, était également actionnaire ultime à parts égales de la société Finrec, aux côtés de M. B.... Il a enfin constaté que la société Finrec avait mouvementé le compte du fournisseur SPEC afin d’offrir l’apparence que les paiements en cause lui avaient été destinés. Ainsi, l’administration fiscale établit, d’une part, que les factures ont été réglées à une autre personne que celle ayant réalisé les prestations et, d’autre part, que la société Finrec ne pouvait ignorer que le destinataire du règlement n’était pas le véritable fournisseur des prestations de services effectuées.  
 
4. Si la société Finrec soutient qu’elle ne pouvait percevoir la différence entre M. A..., gérant de la société SPEC, et la société SPEC elle-même, l’un et l’autre constituent respectivement une personne physique et une personne morale, par définition distinctes. Si la société Finrec soutient également que le compte bancaire de la société SPEC avait été clôturé à la suite d’un « problème bancaire », et que les paiements dont a bénéficié M. A... ont fait l’objet d’une inscription au crédit de son compte courant dans les écritures de la société SPEC, elle ne l’établit pas, en se bornant à produire un extrait des écritures comptables, saisies en mode « brouillard », de la société SPEC. La circonstance que le contrat entre la société Finrec et la société SPEC n’a pas été remis en cause par le service est sans incidence à cet égard. C’est donc à bon droit que l’administration fiscale a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les factures en litige.  
 
5. Par suite, et alors que les premiers juges ont suffisamment motivé leur jugement sur ce point, en particulier au paragraphe 3 de celui-ci, le moyen tiré du caractère infondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société Finrec à raison de factures de complaisance doit être écarté.  
 
Sur le prélèvement forfaitaire prévu par l’article 117 quater du code général des impôts : 
 
6. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / […] c. Les rémunérations et avantages occultes […] ». Aux termes de l’article 117 quater du code général des impôts dans sa version applicable au litige : « I.-1. Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B qui bénéficient de revenus distribués mentionnés aux articles 108 à 117 bis et 120 à 123 bis sont assujetties à un prélèvement au taux de 21 %. / Pour le calcul de ce prélèvement, les revenus mentionnés au premier alinéa du présent 1 sont retenus pour leur montant brut. […] / II. - Lorsque la personne qui assure le paiement des revenus pour lesquels le contribuable est soumis au prélèvement prévu au I est établie en France, les revenus sont déclarés et le prélèvement correspondant est opéré et acquitté par ladite personne dans les délais prévus à l’article 1671 C […] ». 
 
7. L’administration fiscale a estimé que les sommes de 106 289 euros et de 43 000 euros, versées à M. A... au titre des factures de complaisance mentionnées au point 3 du présent arrêt, constituaient des revenus distribués entre les mains de ce dernier, sur le fondement du c. de l’article 111 du code général des impôts. Relevant que ces sommes avaient été versées par la société Finrec, établie en France, elle les a soumises au prélèvement forfaitaire prévu par le I de l’article 117 quater du code général des impôts, en se fondant sur le II de cet article. L’administration fiscale fait valoir, sans être contredite, que la comptabilité de la société Finrec ne faisait pas apparaître le versement de sommes à M. A..., les sommes en cause ayant été inscrites par la société Finrec en charge du compte 622 605 60 « Honor SPEC ». C’est donc à bon droit que l’administration fiscale a regardé ces sommes comme des revenus distribués, imposables sur le fondement du c. de l’article 111 du code général des impôts. Et dès lors que la société Finrec, laquelle a versé ces sommes, est établie en France, c’est également à bon droit que l’administration fiscale les a soumises, en application du II de l’article 117 quater du code général des impôts, au prélèvement forfaitaire prévu par le I de cet article. Par suite, le moyen tiré de ce que l’administration fiscale ne pouvait mettre à la charge de la société Finrec le prélèvement forfaitaire prévu par le I de l’article 117 quater du code général des impôts doit être écarté.   
 
Sur l’amende prévue par le 1. du I de l’article 1737 du code général des impôts : 
 
8. D’une part, le I de l’article 1737 du code général des impôts dispose que : « Entraîne l’application d’une amende égale à 50 % du montant : / 1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l’identité ou l’adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d’identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l’application de ces articles ou de sciemment accepter l’utilisation d’une identité fictive ou d’un prête-nom ». Il résulte de ces dispositions que l’administration peut mettre l’amende ainsi prévue à la charge de la personne qui a délivré la facture ou à la charge de la personne destinataire de la facture si elle établit que la personne concernée a soit travesti ou dissimulé l’identité, l’adresse ou les éléments d’identification de son client ou de son fournisseur, soit accepté l’utilisation, en toute connaissance de cause, d’une identité fictive ou d’un prête-nom. 
 
9. D’autre part, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : /a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / […] c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses […] ». 
 
10. L’administration fiscale, qui n’a pas remis en cause la réalité des prestations facturées par la société SPEC, s’est fondée, pour infliger à la société Finrec l’amende prévue par le 1. du I de l’article 1737 du code général des impôts, au titre des années 2014 et 2015, sur la circonstance que leur paiement par la société requérante avait été effectué au bénéfice de tiers. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit au point 6 du présent arrêt que l’article 1737 du code général des impôts sanctionne le travestissement ou la dissimulation de l’identité du client ou du fournisseur du contribuable, mais non le paiement effectué au profit de tiers, bénéficiaires effectifs des sommes mentionnées sur les factures concernées. Dans ces conditions, et en l’absence de tout autre élément dont l’administration fiscale se prévaudrait et qui pourrait valablement la fonder, la société Finrec est fondée à soutenir qu’elle ne pouvait lui infliger l’amende prévue par le 1. du I de l’article 1737 du code général des impôts.  
 
11. Dans le dernier état de ses écritures, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique présente une demande de substitution de base légale tendant à ce que soit appliquée à la société requérante, à raison de la remise en cause de son droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée facturée par la société SPEC, la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue par les dispositions du c. de l’article 1729 du code général des impôts, en lieu et place de l’amende prévue par le 1. du I de l’article 1737 du code général des impôts qui lui avait été initialement infligée. 
 
12. L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d’une pénalité en en modifiant le fondement juridique, à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l’administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée. 
 
13. Il résulte de l’instruction que les pénalités pour manœuvres frauduleuses dont le ministre demande la substitution sont fondées sur l’utilisation par la société requérante de factures, émises par son sous-traitant, la société SPEC, dirigée par un de ses deux associés, afin d’effectuer des versements occultes au bénéfice de ce dernier. Ces faits sont identiques à ceux ayant fondé l’amende prévue par le 1. du I de l’article 1737 du code général des impôts, l’administration fiscale ayant reproché à la société contribuable la production de factures émises à son nom par la société SPEC mais payées directement ou indirectement à titre personnel à son gérant. Si la société Finrec soutient qu’elle ne pouvait percevoir la différence entre M. A..., gérant de la société SPEC, et la société SPEC elle-même, l’un et l’autre constituent respectivement, ainsi qu’il a été dit précédemment, une personne physique et une personne morale, par définition distinctes. Enfin, ni la circonstance que la société SPEC aurait déposé chaque année ses déclarations de résultats et de taxe sur la valeur ajoutée, ni celle que la société Finrec aurait présenté sa comptabilité, les conventions signées avec la société SPEC ainsi que les factures en cause, ne viennent remettre utilement en cause les éléments dont se prévaut l’administration fiscale.  
 
14. Ainsi, et alors qu’une substitution de base légale peut être opérée entre une amende et une majoration, qui sont toutes deux des pénalités fiscales, et quand bien même l’administration fiscale avait, par une décision du 19 novembre 2018, procédé au dégrèvement des majorations pour manœuvres frauduleuses initialement mises à la charge de la société – circonstance qui ne créait aucun droit pour le contribuable – le ministre est en droit de demander, sur le fondement des dispositions du c. de l’article 1729 du code général des impôts et dans la limite du quantum de l’amende initialement infligée, l’application de la majoration de 80 % par substitution à l’amende du 1. du I de l’article 1737 appliquée initialement, cette substitution ne privant la société contribuable d’aucune garantie. 
 
Sur les majorations prévues par le a. de l’article 1729 du code général des impôts :  
 
15. En premier lieu, pour justifier l’application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions, citées au point 7 du présent arrêt, du a. de l’article 1729 du code général des impôts aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée mis à la charge de la société Finrec au titre des années 2014 à 2016, l’administration fiscale a relevé, d’une part, que l’omission par la société requérante du chiffre d’affaires soumis à la taxe sur la valeur ajoutée s’élevait à 41 738 euros, 32 770 euros et 73 968 euros au titre, respectivement, des années 2014, 2015 et 2016, et, d’autre part, que la société ne pouvait ignorer son obligation de déclarer ses recettes soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans la mesure où elle avait déjà fait l’objet des mêmes redressements pour insuffisance de déclaration au titre, notamment, des années 1998 à 2000, 2003, 2004, 2006 à 2008, et 2011 à 2013. Il s’ensuit que l’administration apporte la preuve du manquement délibéré de la société requérante à ses obligations fiscales. 
 
16. Si la société Finrec soutient qu’elle ne pouvait faire la différence entre des sommes versées à la société SPEC et des sommes versées à M. A..., cette circonstance est en tout état de cause sans incidence en l’espèce, les majorations en cause ayant été appliquées, non pas aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible mis à la charge de la société au titre des factures de complaisance mentionnées au point 3 du présent arrêt, mais aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée. C’est dès lors à bon droit que la majoration prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts a été mise à la charge de la société Finrec, au titre des années 2014 à 2016, à raison du chef de redressement portant sur l’insuffisante déclaration du montant de son chiffre d’affaires soumis à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 
17. En second lieu, pour justifier l’application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions, citées au point 7 du présent arrêt, du a. de l’article 1729 du code général des impôts aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible mis à la charge de la société Finrec au titre de l’année 2016, l’administration fiscale a relevé que la société avait, au cours de l'année 2016, déduit la taxe sur la valeur ajoutée relative à des prestations de services achevées mais non encore réglées, alors que les prestataires en cause n'avaient pas opté pour la taxe sur la valeur ajoutée sur les débits, et d’autre part, qu’elle ne pouvait ignorer que la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les factures établies à son nom et qu’elle n'avait pas encore réglée au 31 décembre 2016, était irrégulière.  
 
18. Si la société Finrec soutient qu’elle ne pouvait faire la différence entre des sommes versées à la société SPEC et des sommes versées à M. A..., cette circonstance est en tout état de cause sans incidence en l’espèce, les majorations en cause n’ayant pas été appliquées aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible mis à la charge de la société au titre des factures de complaisance mentionnées au point 3 du présent arrêt. C’est dès lors à bon droit que la majoration de 40 %, prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts a été mise à la charge de la société Finrec à raison du chef de redressement portant sur la remise en cause de la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l’année 2016.  
 
19. Il résulte de tout ce qui précède qu’il y a seulement lieu de substituer à l’amende infligée à la société Finrec, au titre des années 2014 et 2015, sur le fondement du 1. du I de l’article 1737 du code général des impôts, la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue par le c. de l’article 1729 du même code, dans la limite du quantum de l’amende initialement infligée. 
 
Sur les frais liés à l’instance : 
 
20. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’il soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par la société Finrec au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 
 
DÉCIDE : 
 
 
Article 1er : Il est substitué à l’amende prévue par le 1. du I de l’article 1737 du code général des impôts, infligée à la société Finrec au titre des années 2014 et 2015, la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue par le c. de l’article 1729 du même code, dans la limite du quantum de l’amende initialement infligée. 
 
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Paris n° 1919984 du 20 avril 2021 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt. 
 
Article 3 : Le surplus des conclusions de la société Finrec est rejeté.  
 
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Finrec et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique). 
 
 
Délibéré après l’audience du 21 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 
- Mme Vinot, présidente de chambre ; 
- M. Perroy, premier conseiller ; 
- M. Dubois, premier conseiller.  
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 octobre 2023. 
 
 
Le rapporteur,  
 
 
 
 
J. DUBOISLa présidente, 
 
 
 
 
H. VINOT 
 
La greffière, 
 
 
 
 
E. VERGNOL 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.