CAA75 · 9ème Chambre — 12 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par action simplifiée (SAS) Iden Holding a demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les salaires qui lui ont été réclamés pour la période du 1er octobre 2008 au 30 septembre 2010 et de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2011. 
 M. et Mme C ont demandé au tribunal administratif de Melun la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2011. 
 Par un jugement nos 1803307 et 1803317 du 8 avril 2021, le tribunal administratif de Melun a rejeté les demandes de la SAS Iden Holding et de M. et Mme C.  
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête, enregistrée le 15 juin 2021, la SAS Iden Holding, ainsi que M. et Mme C, représentés par Me Oliel, avocat, demandent à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement nos 1803307 et 1803317 du 8 avril 2021 du tribunal administratif de Melun ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les salaires qui leur ont été réclamés pour la période du 1er octobre 2008 au 30 septembre 2010 et de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle la SAS Iden Holding a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2011, et, d'autre part, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles les époux C ont été assujettis au titre de l'année 2011 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de condamner l'Etat aux entiers dépens. 
 Ils soutiennent que : 
 - le jugement est entaché d'erreur de droit et insuffisamment motivé ; 
 - les propositions de rectification sont insuffisamment motivées, en l'absence de mention de référence des ventes retenues comme termes de comparaison pour déterminer la valeur vénale à retenir pour la vente en litige ; 
 - les ventes retenues comme termes de comparaison pour évaluer la valeur vénale du bien en litige ne sont pas pertinents ; d'autres termes de comparaison devant leur être substitués conduisent à confirmer la valeur retenue pour la vente en litige ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré ne sont ni suffisamment motivées, ni justifiées par l'administration. 
 Par mémoire enregistré le 12 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Oliel pour la SAS Iden Holding et M. et Mme C. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SAS Iden Holding, détenue à plus de 99 % par les époux C, est associée à 99 % de la société en nom collectif (SNC) Carana, transparente fiscalement. A l'issue d'un contrôle portant sur les droits d'enregistrement, l'administration fiscale a estimé que la cession le 1er février 2010 aux époux C par la SNC Carana d'un bien situé à Lecci (Corse-du-Sud) avait eu lieu à un prix inférieur à sa valeur vénale, portée de 600 000 euros à 1 296 696 euros. Elle en a tiré les conséquences sur le résultat imposable de la SNC Carana qu'elle a rehaussé du produit non déclaré de la cession d'un élément d'actif et l'a imposé entre les mains de la SAS Iden Holding à due concurrence de ses droits dans la SNC Carana. Enfin, elle a imposé entre les mains des époux C les revenus réputés distribués à l'occasion de cette cession. La SAS Iden Holding et les époux C demandent régulièrement à la Cour l'annulation du jugement du 8 avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Melun a rejeté leurs conclusions dirigées contre ces impositions supplémentaires, ainsi que la décharge desdites impositions. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. En premier lieu, le jugement attaqué mentionne dans son point 16 les raisons pour lesquelles les premiers juges, au regard des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, ont estimé que l'amende pour manquement délibéré infligé était suffisamment motivée. Ils ont ainsi implicitement mais nécessairement répondu à l'argument des requérants, tiré de l'absence de renvoi effectif dans la proposition de rectification aux modalités de détermination de l'assiette des pénalités. En tout état de cause, aucune obligation d'indiquer le montant des pénalités appliquées ne résulte pour l'administration des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, relatif à la motivation des pénalités. Le moyen soulevé doit donc être écarté.  
 3. En second lieu, dans le cadre de l'effet dévolutif, le juge d'appel, qui est saisi du litige, se prononce non sur les motifs du jugement de première instance mais directement sur les moyens mettant en cause la régularité et le bien-fondé des impositions en litige. La SAS Iden Holding et les époux C ne peuvent dès lors utilement soutenir que les premiers juges ont entaché leur jugement d'erreur de droit pour en demander l'annulation. 
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (). ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur. L'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un précédent contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 
 5. Comme l'ont retenu les premiers juges au point 4 de leur jugement, dont il convient sur ce point de s'approprier les motifs, les requérants ont pu formuler des observations précises en réponse aux propositions de rectification qui leur ont été envoyées et qui répondaient aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des rehaussements d'imposition : 
 6. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Le fait, pour une entreprise, de céder des éléments de son actif immobilisé à un prix inférieur à leur valeur vénale ne relève pas, en règle générale, d'une gestion normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant un tel avantage, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ; (). ". En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. Dans le cas où le vendeur et l'acquéreur sont liés par une relation d'intérêts, l'intention d'octroyer et de recevoir une libéralité est présumée. 
 7. Pour remettre en cause le prix du bien immobilier cédé le 1er février 2010 par la SNC Carana, et déterminer sa valeur vénale, l'administration a pris comme termes de comparaison quatre cessions réalisées le 5 janvier 2005, le 25 janvier 2007, le 5 mars 2007 et le 6 mars 2007, pour un prix moyen de 4 456 euros le mètre carré. Elle a ainsi estimé à 1 296 696 euros la valeur réelle de la villa en litige, au lieu de celle de 600 000 euros convenue entre les parties à la cession. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, les trois derniers termes de comparaisons précis sont suffisamment proches dans le temps pour être retenus, les prix des transactions immobilières dans le secteur concerné ayant en outre connu une hausse entre 2008 et 2010 comme l'indiquent les données contenues dans la requête. Si la vente réalisée en 2005 est trop ancienne pour être pertinente, son prix de vente au mètre carré est inférieur à la moyenne retenue. Par ailleurs, les termes de comparaison retenus par l'administration présentent des caractéristiques similaires au bien à évaluer au regard de leur situation géographique, sans qu'y fasse obstacle l'erreur alléguée afférente à la dénomination du lieu de situation du bien en litige, de leur configuration, tant en termes de terrain que de surface utile, de leurs éléments de confort et de leur aménagement. En revanche, ils sont, à la différence du bien en cause et ainsi que l'indiquent les requérants, tous situés au sein du " Domaine de Cala Rossa " à Lecci. Ce domaine, composé d'environ 300 villas, dont l'accès est restreint et donne accès à plusieurs plages privées, comporte des caractéristiques particulières. Il résulte toutefois de l'instruction que l'administration n'a retenu, pour choisir les termes de comparaison dans ce domaine, que des biens situés dans les terres et privés de vue sur la mer. Enfin, même si la société a elle-même acheté la villa à une valeur inférieure au prix conclu, la commission départementale d'évaluation a estimé que les éléments retenus par l'administration pour déterminer la valeur vénale du bien en litige étaient fiables.  
 8. Les requérants produisent deux expertises établies pour les besoins de la cause en 2015, à une date éloignée de la vente, qui, d'une part, ne précisent pas les caractéristiques des biens retenus à titre de terme de comparaison, s'agissant notamment de leur surface, de leur aménagement ou de leur configuration, et, d'autre part, retiennent pour le bien en litige une surface pondérée du bien de 204 ou 208 mètres carrés, sans tenir compte de la piscine, contre une surface pondérée, selon les mêmes coefficients, de 291 mètres carrés, incluant la piscine, retenue par l'administration. En outre, les éléments retenus par l'expertise de M. E, portant sur un coefficient de 38 % de vétusté supposée du bien en cause, sont postérieurs de cinq ans à la date de la transaction en litige et ne sont au demeurant pas justifiés d'un point de vue technique. Enfin, la valeur locative retenue par cette expertise pour application d'une méthode de rendement par capitalisation ou " cash flow " repose sur des tarifs de location inférieurs de 20 % aux tarifs relevés par l'administration au moment de la transaction. 
 9. L'administration doit ainsi être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de la sous-évaluation de la valeur vénale du bien cédé et de l'existence d'un avantage, constitutif d'une libéralité, consenti par la SAS Iden Holding aux époux C.  
 10. Il résulte toutefois de l'instruction, et notamment du rapport établi par M. E, dont les énonciations sur ce point ne sont pas discutées, que la villa est construite sur un terrain placé en contrebas et de nature marécageuse, sans que la maison soit dotée de fondations adaptées. Il y a lieu, dans ces conditions, et dans les circonstances de l'espèce, de réduire la valeur vénale du bien immobilier en litige de 15 %, soit 194 504 euros, cette valeur devant être ramenée à 1 102 192 euros. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (). ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. (). ". 
 12. La proposition de rectification du 4 septembre 2012, qui cite les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, comporte le fondement légal des majorations appliquées aux rehaussements prononcés à raison de l'insuffisance de prix ainsi que les circonstances permettant d'établir le manquement délibéré. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, le renvoi au point 2.2 de la proposition de rectification est, au demeurant, pertinent. Par suite, contrairement à ce que soutiennent les requérants l'application de cette majoration est suffisamment motivée. 
 13. Les conclusions aux fins de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les salaires qui ont été réclamés à la SAS Iden Holding ne sont assorties d'aucun moyen. Elles doivent donc être rejetées. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Iden Holding et M. et Mme C sont seulement fondés à demander l'annulation du jugement du 8 avril 2021 du tribunal administratif de Melun et la réduction des impositions supplémentaires en tant que les redressements en litige ont retenu une évaluation de la valeur vénale du bien immobilier en litige de la villa supérieure à 1 102 192 euros et à demander à la Cour de mettre à la charge de l'Etat la somme globale de 2 000 euros au titre des frais d'instance non compris dans les dépens. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce de mettre à la charge de l'Etat la somme globale de 2 000 euros au titre des frais exposés par la SAS Iden Holding et par les époux C et non compris dans les dépens. Les requérants ne justifiant pas avoir exposé des dépens, leurs conclusions au titre de l'article R. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La base d'imposition de la SAS Iden Holding au titre de l'impôt sur les sociétés de l'exercice 2010 est réduite de 194 504 euros dans les conditions mentionnées au point 10 du présent arrêt. 
 Article 2 : La SAS Iden Holding est déchargée, en droits et pénalités, de l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice 2011 à concurrence de la réduction de base d'imposition prévue à l'article 1er.  
 Article 3 : Les bases d'imposition de M. et Mme C au titre de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales de l'année 2010 sont réduites de 194 504 euros dans les conditions mentionnées au point 10 du présent arrêt. 
 Article 4 : M. et Mme C sont déchargés, en droits et pénalités, de l'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 2011 à concurrence de la réduction de base d'imposition prévue à l'article 3. 
 Article 5 : Le jugement du tribunal administratif de Melun nos 1803307 et 1803317 8 avril 2021 est annulé en ce qu'il est contraire aux articles 1er et 3 ci-dessus. 
 Article 6 : L'Etat versera la somme globale de 2 000 euros à la SAS Iden Holding et à M. et Mme C au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS Iden Holding et de M. et Mme C est rejeté. 
 Article 8 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée (SAS) Iden Holding, à M. et Mme A et D C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à l'administrateur des finances publiques chargé de la direction régionale des finances publiques fiscale d'Île-de-France et de Paris (service du contentieux d'appel déconcentré - SCAD). 
 Délibéré après l'audience du 25 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Carrère, président 
 - M. Soyez, président assesseur, 
 - M. Simon, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 12 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 C. BLe président, 
 S. CARRERELa greffière, 
 C. DABERT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.