CAA75 · 2ème chambre — 22 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B a demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 à hauteur de 172 554 euros et des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de la même année 2012 à hauteur de 44 164 euros. 
 Par un jugement nos 1801842 et 1801845 du 29 avril 2021, le Tribunal administratif de Melun a rejeté ces demandes. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 15 juillet 2021 et 28 novembre 2022, M. B, représenté par Me Junqua-Lamarque, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 29 avril 2021 du Tribunal administratif de Melun ;  
 2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens et la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification du 14 décembre 2015 est insuffisamment motivée, la proposition de rectification adressée au liquidateur judiciaire de la société Bati MJ n'étant pas jointe ;  
 - le prélèvement de solidarité est insuffisamment motivé, dès lors qu'il ne fait pas la distinction entre les revenus du patrimoine et les produits de placements et que ces derniers n'ont été soumis au prélèvement qu'à compter du 1er janvier 2013 ; 
 - l'administration ne justifie pas du respect des dispositions de l'article 117 du code général des impôts ; 
 - l'administration ne justifie pas de ce que les redressements notifiés à la société Bati MJ n'ont pas été abandonnés ; 
 - n'étant plus gérant de la société Bati MJ, il n'a pas pu prendre connaissance de la proposition de rectification adressée à cette dernière ; 
 - les sommes litigieuses n'ont pas été désinvesties ni appréhendées par quiconque ; 
 - il n'est pas établi que le débat oral et contradictoire ait eu lieu avec le représentant de la société Bati MJ ou son mandataire ; 
 - la vérification de comptabilité s'est déroulée au cabinet du liquidateur, où la comptabilité ne se trouvait pas ; 
 - le gérant de droit avait aussi la maitrise de l'affaire ; 
 - un salarié avait également la signature sur le compte bancaire ; 
 - il n'avait plus de fonction dans la société Bati MJ depuis le 18 juillet 2012 ; 
 - la motivation de la taxation des crédits du compte courant dans la holding B le 14 décembre 2016 est intervenue alors que l'année 2012 était prescrite ;  
 - le service vérificateur était en mesure lors de l'examen de son dossier dans le cadre du contrôle sur pièces, et donc bien avant l'instruction de sa réclamation, de lui notifier le rehaussement à ce titre et ne pouvait par suite faire usage du droit de compensation prévu à l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ; 
 - seules les différences positives entre les soldes au 31 mars 2013 et 31 mars 2012, et entre les soldes au 31 mars 2012 et 31 mars 2011 pouvaient légalement être incluses dans son revenu imposable de l'année 2012, au prorata des mois écoulés ;  
 - on ne saurait tenir compte des sommes portées au compte courant après le 31 mars 2012 ;  
 - la somme de 25 000 euros a été débitée du compte le 31 octobre 2012 ; 
 - il convient de sursoir à statuer dans l'attente du jugement que rendra le Tribunal de commerce de Melun dans l'instance opposant l'ancien gérant de la société Bati MJ au liquidateur de cette société. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 20 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 16 novembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 1er décembre 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. D,  
 - et les conclusions de Mme Prévot, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A l'issue des procédures de vérification de comptabilité des SAS Bati MJ et Holding B, l'administration a constaté que M. B avait bénéficié de revenus distribués par la première société, dont il est gérant de droit, après reconstitution de son chiffre d'affaires au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2012, et de sommes non justifiées au crédit de son compte courant d'associé figurant dans les comptes de la seconde société, dont il est président, au titre du même exercice. Il s'est ainsi vu notifier des rectifications d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2012. M. B relève appel du jugement du 29 avril 2021 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : "'L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ()'". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : "'La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ()'". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. 
 3. Si, ainsi qu'il est soutenu par le requérant, la proposition de rectification n° 3924 adressée le 4 juin 2015 au liquidateur judiciaire de la société Bati MJ n'a pas été annexée à la rectification adressée à M. B le 14 décembre 2015 en tant que bénéficiaire des revenus distribués par cette société, il résulte de l'instruction qu'elle a été adressée directement à l'intéressé qui en a accusé réception le 6 juin 2015. M. B ne peut par suite valablement faire valoir que les redressements n'ont pas été régulièrement motivés à son égard faute pour l'administration de l'avoir informé des motifs des rehaussements notifiés à la société. Le caractère erroné de la référence, en ce qui concerne le prélèvement de solidarité, à la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 qui n'était pas encore en vigueur, est sans influence sur la régularité de la motivation à cet égard, laquelle indique la nature de l'imposition en cause, son taux, et fait référence aux revenus de patrimoine sur laquelle elle est établie. 
 4. En vertu du principe de l'indépendance des procédures menées à l'égard d'une société de capitaux et de ses associés, les éventuelles irrégularités de la procédure d'imposition suivie à l'égard de la SAS Bati MJ sont sans incidence sur les conséquences tirées par l'administration du contrôle de la société sur les sommes soumises à l'impôt sur le revenu et la contribution sur les hauts revenus, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au nom de M. B. Par suite, les moyens tirés de ce qu'il n'est pas établi que le débat oral et contradictoire ait eu lieu avec le représentant de la société Bati MJ ou son mandataire et de ce que la vérification de comptabilité s'est déroulée au cabinet du liquidateur, où la comptabilité ne se trouvait pas, ne peuvent qu'être écartés comme inopérants. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne les revenus réputés distribués par la SAS Bati MJ : 
 5. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 6. En l'espèce, M. B ayant contesté la proposition de rectification qui lui a été notifiée, il appartient à l'administration, qui entend l'imposer comme le bénéficiaire des revenus distribués par la SAS Bati MJ issus de la reconstitution du chiffre d'affaires de celle-ci pour l'exercice clos au 31 décembre 2012 à hauteur de 147 793 euros, d'établir qu'il a effectivement disposé de ces sommes, sauf à ce qu'il doive être regardé comme le seul maître de l'affaire, alors présumé les avoir appréhendées. 
 7. Il résulte de l'instruction que M. B était le gérant de droit de la SAS Bati MJ depuis sa création jusqu'à la cessation officielle de ses fonctions le 18 juillet 2012. L'administration a toutefois considéré qu'il avait continué à exercer la gestion de fait de la société après son départ. Elle fait valoir à cet égard, et sans être sérieusement contestée par M. B qui se borne soutenir de manière générale qu'il n'exerçait plus à compter de cette date de fonctions dans la société, qu'il détenait encore la signature sur les comptes bancaires de la société ainsi qu'une procuration sur l'un d'entre eux qui n'a été supprimée que le 22 octobre 2013, qu'il a effectué des virements et signé des chèques au nom de la société pour un montant total de 719 000 euros entre juillet 2012 et juillet 2013, qu'il est demeuré sur cette période le seul interlocuteur connu des clients et des fournisseurs de la société, que la direction de cette dernière a été maintenue dans les locaux d'une SCI appartenant au requérant, y compris après le transfert de son siège social et qu'enfin des virements ont été effectués au profit de la SAS Holding B, dont il est le principal actionnaire, et qui lui a ensuite reversé ces sommes par chèques.  
 8. Si M. B fait valoir que le nouveau gérant de droit de la société à partir de juillet 2012, M. A, avait une réelle activité dans la société dès lors qu'il aurait signé plusieurs chèques, ainsi que des contrats commerciaux, qu'il réglait les payes des salariés et se rendait sur les chantiers, tandis qu'un autre salarié aurait également bénéficié d'une procuration sur l'un des comptes bancaires de la société, il n'apporte pas plus en appel qu'en première instance d'élément à l'appui de ses allégations. Dans ces conditions, la seule circonstance que M. A ait pu détenir une procuration sur l'un des comptes bancaires de la société ne suffit pas à remettre en cause les analyses qui précèdent et dont il résulte que M. B a usé seul sans contrôle des biens de la société. Par suite, l'administration, qui n'était pas tenue de faire usage de la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts permettant d'infliger une amende à la société qui n'aurait pas répondu à une demande portant sur l'identité des bénéficiaires de revenus distribués, doit être regardée comme établissant que M. B, seul gérant de droit puis de fait de la société sur la période en litige, était le seul maître de l'affaire et, par conséquent, qu'il était présumé avoir appréhendé les bénéfices distribués sur la période d'imposition. Si M. B fait valoir que les sommes litigieuses, n'ayant pas été désinvesties, n'ont pas été appréhendées, il n'apporte à l'appui de son argumentation aucun élément permettant d'en apprécier le bien-fondé et la portée, les redressements effectués sur le bénéfice de la société Bati MJ procédant de la reconstitution de son chiffre d'affaires et de la réintégration de charges déduites du bénéfice et étant par nature susceptibles de donner lieu à un désinvestissement. Si M. B soutient enfin que l'administration ne justifie pas de ce que les redressements notifiés à la société Bati MJ n'ont pas été abandonnés, aucun élément du dossier ne permet en tout état de cause de constater un tel abandon. Le seul abandon des redressements notifiés à la société Bati MJ ne saurait d'ailleurs justifier à lui seul la décharge des impositions mises à la charge du bénéficiaire des distributions. 
 En ce qui concerne les revenus réputés distribués par la SAS Holding B  
 9. D'une part, aux termes de l'article 111 de ce code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. / () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ".  
 10. D'autre part, aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée à invoquer des insuffisances ou omissions de toute nature pendant l'instruction de la demande, laquelle doit s'entendre comme prenant effet au plus tôt à compter de l'examen de la réclamation du contribuable par l'administration et se poursuivant pendant toute la durée du contentieux devant le juge administratif statuant au fond du litige.  
 11. Il ressort de la proposition de rectification adressée au requérant le 14 décembre 2015 que l'administration a envisagé initialement d'imposer entre ses mains des sommes non justifiées pour un montant de 160 000 euros au titre de l'année 2012, inscrites au crédit de son compte courant d'associé de la SAS Holding B, en application des dispositions de l'article 111 a du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Dans le cadre de l'examen de la réclamation préalable de M. B tendant à la décharge de ces impositions, après avoir accepté le caractère justifié de celle-ci au motif que ces sommes avaient été créditées en 2011, année prescrite pour l'exercice de son droit de reprise, l'administration a maintenu partiellement le montant de cette imposition en retenant d'autres sommes non justifiées lors du contrôle ayant été créditées sur le même compte courant d'associé en 2012 à hauteur de 118 000 euros sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts. Par suite, elle doit être regardée comme ayant procédé à une compensation au sens de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales et non une simple substitution de base légale de l'imposition initiale. 
 12. Il résulte de l'instruction et des observations mêmes de l'administration fiscale, tant dans ses écritures devant les premiers juges que dans la décision de rejet de la réclamation en date du 18 janvier 2018, que les crédits en compte courant qui font l'objet de la compensation litigieuse ont été identifiés par le service au cours de la vérification de la société Holding B, soit préalablement aux réclamations présentées en 2017 par le requérant. Elles figurent d'ailleurs explicitement dans la proposition de rectification adressée le 14 décembre 2015 à la société Holding B et annexée à la proposition de rectification adressée à M. B motivant le rehaussement envisagé. L'administration disposait ainsi, avant l'introduction par le contribuable de sa réclamation, de l'ensemble des éléments propres à lui permettre de taxer les sommes litigieuses sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts et doit être dès lors regardée comme ayant renoncé à les imposer. Par suite, et nonobstant la circonstance que l'administration n'a procédé à la compensation litigieuse que suite à l'instruction de la réclamation de M. B relative à l'année 2013, l'insuffisance de taxation en cause ne saurait être regardée comme ayant été constatée dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande au sens de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales.  
 13. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de sursoir à statuer dans l'attente du jugement que rendra le Tribunal de commerce de Melun dans l'instance opposant l'ancien gérant de la société Bati MJ au liquidateur de cette société, que M. B est fondé à obtenir la réduction à hauteur de 118 000 euros de sa base imposable à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre de l'année 2012 et la décharge des impositions correspondantes. Pour le surplus, il n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La base imposable de M. B à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre de l'année 2012 est réduite de 118 000 euros.  
 Article 2 : M. B est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui ont été assignées au titre de l'année 2012 à raison de la réduction de base prononcée à l'article précédent. 
 Article 3 : Il est mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le jugement nos 1801842 et 1801845 du 29 avril 2021 du Tribunal administratif de Melun est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. C B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France.  
 Délibéré après l'audience du 8 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Topin, présidente,  
 - M. Magnard, premier conseiller, 
 - M. Segretain, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 F. DLa présidente, 
 E. TOPIN 
 Le greffier, 
 C. MONGISLa République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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