CAA75 · 7ème chambre — 13 avril 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011.  
 Par un jugement n° 1702071/2-2 du 13 février 2018, le Tribunal administratif de Paris a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme A, à concurrence des dégrèvements de contributions sociales prononcés en cours d'instance au titre des années 2009 et 2010, a fait droit au surplus des conclusions de leur demande et mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Par un arrêt n° 18PA00999 du 21 novembre 2019, la Cour a annulé le jugement n° 1702071/2-2 du 13 février 2018 du Tribunal administratif de Paris, a remis à la charge de M. et Mme A les impositions dont la décharge a été prononcée par le Tribunal administratif de Paris, a rejeté le surplus des conclusions du recours du ministre de l'action et des comptes publics et les conclusions de M. et Mme A présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Par une décision n° 437809 du 13 juillet 2021, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé l'arrêt de la Cour et lui a renvoyé l'affaire. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et des mémoire enregistrés les 26 mars 2018, 15 février 2019, 2 et 4 juillet 2019, 17 octobre 2019 et 17 septembre 2021, le ministre de l'action et des comptes publics devenu ministre l'économie, des finances et de la relance, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler les articles 2 et 4 du jugement n° 1702071/2-2 du 13 février 2018 du Tribunal administratif de Paris ; 
 2°) de rétablir M. et Mme A au rôle de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales au titre des années 2009, 2010 et 2011 à raison des droits et pénalités dont la décharge a été prononcée par le tribunal ; 
 3°) de prononcer la restitution de la somme de 1 500 euros versée au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que c'est à tort que le tribunal a admis le caractère radicalement vicié de la reconstitution du chiffre d'affaires opérée par le service au titre des trois années en litige, au motif que le service n'avait pas tenu compte des formules " vins compris " proposées par le restaurant de la société dont les contribuables sont gérants et associés. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 21 novembre 2018, une note en délibéré enregistrée le 7 novembre 2019 et des mémoires enregistrés le 9 septembre 2021 et le 14 février 2022, M. et Mme A, représentés par Me de Crevoisier, demandent à la Cour de rejeter la requête et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que :  
 - les moyens soulevés par le ministre de l'action et des comptes publics ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Jurin,  
 - les conclusions de M. Segretain, rapporteur public, 
 - et les observations de Me de Crevoisier, avocat de M. et Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle, à l'issue duquel leur ont été notifiées deux propositions de rectification des 17 décembre 2012 et 2 juillet 2013. Le service a notamment tiré les conséquences de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet, pour la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011, la société exploitant un restaurant de spécialités orientales, dont ils ont successivement assuré la gérance, et dont ils sont associés, et à l'issue de laquelle le service a écarté comme non probante la comptabilité qui lui était présentée et a procédé à une reconstitution des recettes de l'entreprise pour les exercices 2009, 2010, et 2011. Ils ont, en conséquence, été informés de l'imposition entre leurs mains, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, des revenus regardés comme distribués par la société, correspondant notamment aux recettes non déclarées. M. et Mme A ont, à la suite de ces notifications, été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties des intérêts de retard et de la majoration de 40 % prévue par les dispositions du a) de l'article 1729 du code général des impôts. Par un jugement n° 1702071/2-2 du 13 février 2018, le Tribunal administratif de Paris, après avoir prononcé un non-lieu, a fait droit aux conclusions de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondants, et a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par une requête, enregistrée sous le n° 18PA00999, le ministre de l'action et des comptes publics a relevé appel du jugement du Tribunal administratif de Paris et a demandé à la Cour de rétablir M. et Mme A au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 2009, 2010 et 2011 à raison des droits et pénalités dont la décharge a été prononcée par le tribunal. Par un arrêt n° 18PA00999 du 21 novembre 2019, la Cour a fait droit à la requête du ministre. Par une décision n° 437809 du 13 juillet 2021, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire à la Cour.  
 Sur le moyen retenu par le tribunal :  
 2. Ainsi qu'il a été dit au point 1, la société, dont M. et Mme A ont successivement assuré la gérance et dont ils sont associés, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service a écarté comme non probante la comptabilité qui lui était présentée et procédé à une reconstitution des recettes pour les exercices 2009, 2010, et 2011.  
 3. Après avoir écarté la comptabilité de la société comme irrégulière et dépourvue de valeur probante, le service a procédé à la reconstitution des recettes de la société selon la méthode des vins à partir du dépouillement des factures d'achat pour déterminer les quantités achetées par type de produits, et en déduire, après prise en compte des pertes, des consommations offertes, de la consommation du personnel et de la variation des stocks, le nombre de consommations servies par produit. Il a ensuite appliqué aux consommations servies les prix de vente relevés sur la carte du restaurant pour déterminer les recettes des boissons alcoolisées. Le chiffre d'affaires total a été déterminé en appliquant au total des recettes de boissons alcoolisées, le rapport des boissons alcoolisées sur les recettes totales. 
 4. Le tribunal a cependant considéré que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires utilisée par le vérificateur était radicalement viciée au motif que le service aurait dû, pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société, déduire de l'ensemble des acquisitions de vin auprès des fournisseurs du restaurant, une part correspondant aux achats revendus dans les menus " vins compris ", dès lors que cet établissement proposait également des menus et repas " vin compris ", ainsi que cela ressortait d'une copie d'un menu incluant du vin proposé au tarif de 13,50 euros, et d'un courriel daté du mercredi 3 février 2010 concernant un devis pour un menu d'un montant de 19 euros par personne comprenant une boisson au choix.  
 5. Il résulte de l'instruction que la reconstitution de recettes précédemment décrite au point 3 s'appuie sur la carte proposée par cet établissement qui ne fait pas mention d'un menu de 13,50 euros " vins compris ", ainsi que sur les tickets récapitulatifs journaliers, seuls justificatifs de recettes présentés, sur lesquels les recettes sont seulement ventilées par mode de règlement et par taux de taxe sur la valeur ajoutée. Le service ne pouvait, dès lors, à partir de ces tickets récapitulatifs journaliers, vérifier l'existence de " menus vins compris ", lesquels n'étaient pas non plus mentionnés sur les tickets de caisse présentés. Le menu versé au dossier proposant une formule à 13,50 euros, boisson comprise, n'est pas de nature à établir que la société proposait effectivement ce menu à sa clientèle durant la période vérifiée, dès lors que, comme le soutient le ministre, il ne comporte pas le nom du restaurant. La circonstance selon laquelle l'absence de plats proposés à la carte, en particulier des " couscous " pourtant spécialités du restaurant, sur ce menu relèverait d'un choix commercial du restaurant consistant notamment à proposer un " produit d'appel " à un prix attractif n'est démontrée par aucune des pièces du dossier. En outre, la copie du courriel du 3 février 2010 adressé par Mme A à l'agence de voyage Travel Bound ne constitue qu'un simple devis pour un menu d'un montant de 19 euros par personne comprenant une boisson au choix et ne permet pas de démontrer que la société pratiquait de manière réelle et habituelle ce type de formule négociée. Ni l'attestation établie le 10 juillet 2018, qui mentionne seulement que le menu de 13,50 euros ne convenait pas à une clientèle de séniors qui choisissaient un autre menu, sans rien préciser au sujet du contenu du menu à 13,50 euros notamment quant aux vins, ni les attestations de clients établies en avril, juin et septembre 2019, ni enfin la critique publiée le 20 mai 2008 sur un site internet qui indique une moyenne de prix pour un repas par personne sans faire état d'un menu ne sont de nature à établir que la société proposait des menus vins compris. Enfin si les requérants produisent une attestation du 29 juin 2018 émanant d'un brigadier de police qui dit avoir été en fonction dans le quartier entre juin 2008 et mars 2013 et qui certifie qu'à de nombreuses reprises durant ces années, ses effectifs et lui-même ont verbalisé le restaurant pour la mise en place de " portes menus " sur la voie publique sur lesquels étaient affichés un menu à 13,50 euros vins compris, cette attestation, qui intervient plusieurs années après la période en litige, est insuffisamment précise notamment quant aux dates auxquelles ces infractions ont été constatées, ce qui ne permet pas de rattacher ces constats à la période en litige. Le ministre est, par suite, fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011, après avoir estimé que la reconstitution du chiffre d'affaires de la société était radicalement viciée. 
 6. Toutefois, il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme A tant devant elle que devant le Tribunal administratif de Paris. 
 Sur les autres moyens présentés par M. et Mme A :  
 En ce qui concerne les recettes distribuées par la société :  
 7. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". 
 8. Il résulte de l'instruction que, à l'occasion de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société, le vérificateur a constaté que les recettes des années 2009 et 2010 étaient comptabilisées globalement en fin de journée et celles de l'année 2011 globalisées en fin de mois puis il a relevé que la société n'avait pas présenté les bandes de la caisse enregistreuse dont elle disposait et qu'elle n'a présenté que des tickets récapitulatifs journaliers sur lesquels les recettes étaient ventilées par mode de règlement et par taux de taxe sur la valeur ajoutée ne permettant pas d'identifier les produits vendus et de vérifier la concordance des ventes avec les achats comptabilisés. En outre, au cours de l'année 2011, les recettes de la société étaient enregistrées en fin de mois par le comptable à partir du tableau récapitulatif des tickets Z au débit du compte caisse sans ventilation selon les modes de règlement, le compte caisse ne distinguant pas le mode de règlement des recettes, et présentant un solde créditeur au cours de l'exercice 2011. C'est ainsi à bon droit que l'administration fiscale a écarté la comptabilité de la société comme dépourvue de valeur probante. 
 9. M. et Mme A soutiennent que la méthode de reconstitution mise en œuvre ne tient pas compte des conditions propres d'exploitation de leur société dès lors que le vérificateur n'a pas pris en compte l'environnement touristique particulièrement concurrentiel de leur établissement, des vols commis, des travaux et de la consommation du personnel. D'une part, M. et Mme A critiquent le taux d'offerts retenu par l'administration eu égard à la localisation de leur restaurant et compte tenu des nuisances engendrées par les travaux réalisés de 2009 à 2011, qui ont entraîné une augmentation du nombre d'offerts et soutiennent que le taux d'offerts devrait être porté notamment à 17 % pour l'année 2009. Toutefois, il résulte de l'instruction que le taux d'offerts retenu par l'administration est de 15 % pour l'année 2009 et de 12 % pour les années 2010 et 2011, et que les taux retenus par le service ont été rehaussés après avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires pour tenir compte de l'environnement concurrentiel du quartier et des travaux qui se sont déroulés au cours de la période vérifiée. En outre, les achats de vin blanc au litre destinés à la confection des kirs de bienvenue n'ont pas été retenus pour la détermination du chiffre d'affaires de la société. Par ailleurs, en ce qui concerne la consommation du personnel, il résulte de l'instruction que le vérificateur a retenu une consommation de 50 cl par jour et par salarié. Si M. et Mme A critiquent ce taux et soutiennent qu'il est sous-évalué compte tenu de la consommation excessive d'alcool de certains des salariés de la société, ils n'apportent aucune preuve à l'appui de leurs allégations. Enfin si les requérants soutiennent que le taux de perte est sous-évalué car il y a eu des vols pendant les travaux, ils se bornent à renvoyer à une déclaration de plainte à la suite d'un vol durant la nuit du 23 mai 2010 qui ne suffit pas à établir que le taux de perte aurait été sous-évalué. Ainsi, et contrairement à ce que soutiennent les requérants, la méthode de reconstitution des recettes précédemment décrite au point 3, qui s'appuie sur les conditions d'exploitation propres à l'entreprise, n'est ni viciée dans son principe, ni excessivement sommaire. En outre, si les requérants critiquent la méthode retenue et soutiennent qu'une méthode fondée sur les achats de semoule serait plus adaptée, la méthode utilisée par le service est d'usage courant pour les reconstitutions de chiffre d'affaires des restaurants et, ainsi qu'il a été jugé ci-dessus n'est ni excessivement sommaire, ni radicalement viciée.  
 En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré : 
 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". En vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable, la preuve de la mauvaise foi incombe à l'administration.  
 11. En relevant la participation de M. et Mme A, gérants et associés de la société à un système de dissimulation de recettes permise en particulier par la mise en place de pratiques comptables défectueuses sur plusieurs années, et le caractère répétitif depuis un précédent contrôle portant sur les années 2007 et 2008, l'administration démontre l'intention délibérée des requérants de minorer leurs bases imposables à l'impôt sur le revenu des années 2009, 2010 et 2011. 
 12. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales à laquelle M. et Mme A ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondantes.  
 Sur les frais liés au litige :  
 13. D'une part, le ministre de l'action et des comptes publics, qui tient du décret du 29 décembre 1962 le pouvoir d'émettre un titre exécutoire à l'effet d'obtenir le remboursement des sommes mises en première instance à la charge de l'Etat, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, n'est pas recevable à demander à la Cour la restitution des sommes ainsi versées. D'autre part, les dispositions précitées de cet article font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que M. et Mme A demandent au titre des frais qu'ils ont exposés.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les articles 2 et 4 du jugement n° 1702071/2-2 du Tribunal administratif de Paris du 13 février 2018 sont annulés.  
 Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que les intérêts de retard et les pénalités correspondants auxquels M. et Mme A ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011, et dont la décharge a été prononcée par le Tribunal administratif de Paris, sont remis à leur charge. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête du ministre de l'action et des comptes publics est rejeté.  
 Article 4 : Les conclusions de M. et Mme A présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à M. et Mme A.  
 Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris (pôle contrôle fiscal et affaires juridiques - SCAD). 
 Délibéré après l'audience du 29 mars 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Jardin, président de chambre, 
 - Mme Hamon, présidente assesseure, 
 - Mme Jurin, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 avril 2022. 
 La rapporteure, 
 E. JURINLe président, 
 C. JARDIN     
 Le greffier, 
 C. MONGIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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