CAA75 · 9ème Chambre — 12 janvier 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par actions simplifiée (SAS) Itron France a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge, d'une part, de la cotisation supplémentaire de retenue à la source mise à sa charge au titre de l'année 2011 pour un montant de 574 409 euros en droits ainsi que des majorations correspondantes pour 57 440 euros et des intérêts de retard pour 68 929 euros, d'autre part, des droits complémentaires de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis à sa charge au titre de l'année 2011, s'élevant à 81 442 euros, et de taxe additionnelle à cette cotisation pour 6 115 euros ainsi que des frais d'assiette correspondants pour 876 euros et des intérêts de retard pour 9 106 euros. 
 Par un jugement n° 1907866 du 1er avril 2021, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge de ces impositions.  
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés respectivement le 3 août 2021, le 26 janvier 2022 et le 25 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la Cour :  
 1°) d'annuler le jugement n° 1907866 du 1er avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a fait droit à la demande de la SAS Itron France ;  
 2°) de rétablir les impositions déchargées au titre de 2011 à hauteur de 511 722 euros s'agissant de la cotisation supplémentaire de retenue à la source, de 51 172 euros pour les majorations relatives à cette cotisation et de 61 407 euros pour les intérêts de retard, de 70 005 euros s'agissant du supplément de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de 5 256 euros de la taxe additionnelle à cette cotisation, ainsi que de 753 euros pour les frais d'assiette et de 7 828 euros pour les intérêts de retard. 
 Il soutient que : 
 - le jugement est entaché d'une dénaturation des faits en ce qui concerne la méthode effectivement suivie des prix de transfert, d'erreur manifeste d'appréciation, et d'erreur de droit s'agissant de la dévolution de la charge de la preuve ; 
 - il n'a pas substitué à tort une méthode de répartition des bénéfices à une méthode transactionnelle appliquée à la société ; il existe une incohérence dans la construction des prix de transfert de la société entre la méthode appliquée et celle retenue dans le document prévu à l'article L. 13 AA du livre des procédures fiscales ; 
 - en déterminant ses prix de transfert par application de la méthode du coût majoré, sans procéder aux ajustements du taux de marge nécessaires pour obtenir un partage de marge nette tenant compte de la répartition fonctionnelle des coûts entre producteur et distributeur, comme le lui imposait la méthode de répartition des bénéfices définie au niveau du groupe Itron, la société a ôté tout fondement à ses prix ; 
 - la société en tant que producteur a entaché d'erreur manifeste d'appréciation la détermination de ses prix de transfert et a procuré un avantage aux autres sociétés du groupe Itron, distributrices, avec lesquelles elle est liée par des transactions ;  
 - aucune contrepartie n'est invoquée ; 
 - l'intimée se prévaut en vain de la doctrine administrative exprimée par le 
 BOI-BIC-BASE-80-10-10-20140218, n° 180 et n° 130. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 9 novembre 2021 et le 22 mars 2022, la SAS Itron France, représentée par Mes Riou et Le Boulanger, avocats, conclut au rejet de la requête et à ce que l'Etat soit condamné à lui verser la somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens invoqués n'est fondé. En particulier, la méthode du coût majoré, qui prévaut aux termes de l'article 9 de la convention fiscale modèle de l'Organisation de Coopération et de Développement Economique (OCDE) et à ses principes directeurs, a été effectivement mise en œuvre par catégorie de transactions en vue de satisfaire aux objectifs de partage de bénéfice définis au niveau du groupe, les conditions pour les ajustements prévus par ces objectifs n'étant pas remplies ; la comparaison effectuée par l'administration entre la marge brute dégagée par la société comme producteur, et la part de marge revenant aux distributeurs, n'est pas pertinente dès lors que cette part doit tenir compte de l'ensemble des coûts supportés par les distributeurs, et non des seuls prix de cession, et est de ce fait plus faible que celle estimée par l'administration. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 -le rapport de M. Soyez ; 
 -les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public ;  
 - et les observations de Me Le Boulanger et Me Boverie, pour la SAS Itron France. 
 Une note en délibéré, enregistrée le 15 décembre 2023, a été présentée pour la SAS Itron France par Mes Riou et Le Boulanger. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Itron France, filiale du groupe international Itron, leader en France et dans d'autres pays dans la production et la vente de compteurs d'eau, d'électricité et de gaz, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011. À l'issue de ce contrôle, l'administration a remis en cause les prix de transfert pratiqués par la société française avec les autres sociétés du groupe sur le fondement de l'article 57 du code général des impôts et a, d'une part, soumis l'avantage en résultant consenti aux sociétés étrangères concernées, constitutif d'une distribution taxable sur le fondement des articles 109 1, 1° et 111 c. du code général des impôts, à la retenue à la source prévue à l'article 119 bis 2 de ce code, aux taux prévus par les conventions fiscales en cause, et d'autre part, majoré à due concurrence la valeur ajoutée taxable à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est à la taxe additionnelle à cette cotisation. Malgré l'avis favorable à la contribuable, rendu le 27 février 2017 par la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration a maintenu pour l'essentiel ces suppléments de retenue à la source, de cotisation sur la valeur ajoutée de l'entreprise et de taxe additionnelle à cette cotisation. Le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge des impositions afférentes à l'exercice 2011 par un jugement n° 1907866 du 1er avril 2021, dont le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève régulièrement appel à hauteur de 511 722 euros s'agissant de la cotisation supplémentaire de retenue à la source, de 51 172 euros pour les majorations relatives à cette cotisation et de 61 407 euros pour les intérêts de retard, de 70 005 euros s'agissant du supplément de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de 5 256 euros de la taxe additionnelle à cette cotisation, ainsi que de 753 euros pour les frais d'assiette et de 7 828 euros pour les intérêts de retard. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance reproche aux premiers juges d'avoir dénaturé les faits de l'espèce en estimant que la société avait déterminé ses prix de cession selon la méthode du coût majoré alors que les documents fixant sa méthode de prix transfert, tel que prévu par les dispositions de l'article L. 13 AA du livre des procédures fiscales, mentionnent un objectif de partage de la marge nette de 51 ou 53 % pour la société en tant que productrice, et de 49 ou 47 % pour les sociétés du groupe distributrices, selon le type de produits mentionnés au point 1. Toutefois, dans le cadre de l'effet dévolutif, le juge d'appel, qui est saisi du litige, se prononce non sur les motifs du jugement de première instance mais directement sur les moyens mettant en cause la régularité et le bien-fondé des impositions en litige. Le moyen tiré de la dénaturation des faits, de même que les moyens tirés de l'erreur manifeste d'appréciation et de l'erreur de droit s'agissant notamment de la dévolution de la charge de la preuve, doivent dès lors être écartés comme inopérants.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 3. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. / La condition de dépendance ou de contrôle n'est pas exigée lorsque le transfert s'effectue avec des entreprises établies dans un Etat étranger ou dans un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens du deuxième alinéa de l'article 238 A ou établies ou constituées dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A. / En cas de défaut de réponse à la demande faite en application de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales ou en cas d'absence de production ou de production partielle de la documentation mentionnée au III de l'article L. 13 AA et à l'article L. 13 AB du même livre, les bases d'imposition concernées par la demande sont évaluées par l'administration à partir des éléments dont elle dispose et en suivant la procédure contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 du même livre. / A défaut d'éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement. ". Lorsque l'entreprise a fourni au vérificateur, le cas échéant après mise en œuvre des dispositions de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales, les éléments permettant de documenter de manière suffisante la méthode par laquelle ont été déterminés les prix des transactions effectuées avec les entreprises qui lui sont liées, il incombe à l'administration, qui supporte la charge de la preuve de l'existence d'un avantage consenti par l'entreprise vérifiée aux entreprises établies à l'étranger auxquelles elle est liée, d'établir, dans l'exercice de son pouvoir de contrôle, le cas échéant en retraitant les éléments produits par l'entreprise vérifiée dont elle peut remettre en cause l'exactitude, que les prix pratiqués entre celle-ci et les entreprises qui lui sont liées diffèrent des prix de pleine concurrence. S'agissant comme en l'espèce de remettre en cause l'application faite par le contribuable d'une méthode de prix de transfert fondée sur un partage de la marge nette (" profit split ") entre entités d'un même groupe, l'administration peut établir l'existence d'un avantage résultant d'un écart entre l'objectif de profit net fixé en application de ladite méthode à une entité de ce groupe, et le profit net effectivement réalisé par cette entité, compte tenu le cas échéant des dérogations à la méthode définie au niveau du groupe pour tenir compte de certaines circonstances. Si l'administration apporte la preuve d'un tel avantage, il incombe alors au contribuable de justifier de contreparties retirées de la non-application de cette méthode. Dans le cas où l'existence d'un transfert de bénéfice est établie, celui-ci doit, en application des dispositions combinées du 1° du 1 de l'article 109 et de l'article 110 du code général des impôts, être regardé comme un revenu distribué. Dès lors que son bénéficiaire a son siège hors de France, cette distribution est soumise à la retenue à la source prévue par le 2° de l'article 119 bis du même code sous réserve de l'application des stipulations des conventions fiscales. Enfin, le supplément de recettes résultant de ce transfert de bénéfices représente une majoration du chiffre d'affaires taxable au titre de la valeur ajoutée des entreprises, sur le fondement des articles 1586 ter et suivants du code général des impôts. 
 4. Il est constant que dans ses fonctions tant de productrice que de distributrice, la société Itron France était en situation de dépendance réciproque avec les autres sociétés du groupe du même nom. Pour calculer le prix de transfert devant être fixé dans ses relations comme producteur par la SAS Itron France avec ses distributeurs du groupe, l'administration a suivi la méthode du partage de la marge bénéficiaire définie au niveau du groupe, applicable dans les relations entre ses différentes entités, et, après analyse fonctionnelle de l'entreprise et prise en compte de la contribution respective du producteur et du distributeur aux coûts et risques pour chacune des huit fonctions définies et pour chacune des trois principales lignes de produits (eau-gaz-électricité), a en définitive retenu une répartition de la marge entre producteurs et distributeurs de respectivement 53 % et 47 % pour la ligne de produits " gaz " et de 51 % et 49 % pour les deux autres lignes. Elle a estimé, en comparant les chiffres d'affaires respectifs de la SAS Itron France comme producteur, et ceux des distributeurs étrangers du groupe afférents aux ventes de produits de la SAS Itron France, que le chiffre d'affaires de l'intimée prise en tant que producteur, déterminé par application d'une méthode de coût majoré (" cost plus ") à taux de marge différenciés selon les catégories de produits, compris entre 14 et 35 %, révélait une insuffisance de bénéfice de la SAS Itron France au regard des objectifs de partage de la marge globale (producteur et vendeur) mentionnés de 51 ou 53 %, constitutive d'un avantage au sens de l'article 57 du code général des impôts. Elle a relevé en outre qu'aucun correctif, tel que prévu par la méthode de fixation des prix de transfert au niveau du groupe, n'avait été mis en œuvre. En l'absence de contrepartie alléguée, et en dépit d'ajustements déterminés en appel au titre des avantages procurés à la SAS Itron France par certaines entreprises du groupe et de la neutralisation des avantages procurés aux distributeurs pour un montant inférieur à 30 000 euros, l'administration estime avoir démontré la sous-évaluation des prix de transfert au détriment de l'entreprise comme producteur, et la réduction indue de sa base d'imposition. 
 5. Il résulte cependant de l'instruction que, pour reconstituer les prix de transferts entre la SAS Itron France comme producteur et ses autres partenaires, distributeurs, du groupe Itron, l'administration a retenu, d'une part, la marge des entités distributrices après déduction du prix de cession des produits de la SAS Itron France, sans tenir compte des dépenses d'exploitation propres du distributeur (coût de l'escompte ; commissions versées aux agents ; rabais et remises ; frais d'expédition des produits ; frais d'assurance engagés pour le transport des produits ; droits de douane ; dépenses de conditionnement des produits), alors que ces dépenses contribuent à la participation des distributeurs à la marge nette du groupe devant leur revenir. A l'inverse, elle a déduit leurs charges directes de la marge des entités productrices, dont celle de la SAS Itron France, auxquelles s'appliquent les taux de marge brute mentionnés au point précédent au titre de la méthode du coût majoré. Elle a ainsi opéré, sans d'ailleurs remettre en cause les paramètres retenus par la SAS Itron France pour déterminer ses prix de transfert en tant que producteur (coûts retenus et taux de marge mentionnés, déterminés au sein d'un intervalle de pleine concurrence), une comparaison de marges hétérogène, brute pour les entités distributrices, et nette pour les entités productrices. Si, ainsi qu'il a été dit au point 3 du présent arrêt, l'existence d'une insuffisance de marge nette revenant au producteur, par rapport à l'objectif de marge nette qui lui était assigné en application de la méthode de partage de profit (" profit split ") définie au niveau du groupe, est susceptible de faire présumer l'existence d'un avantage consenti par le producteur aux distributeurs au sens de l'article 57 du code général des impôts, en l'espèce, sa critique du calcul des marges nettes de la SAS Itron France étant ainsi infondée, l'administration n'établit pas l'existence d'un tel avantage.  
 6. En outre, si l'administration soutient que la documentation de la SAS Itron France exposant la politique de prix de transfert du groupe impose des ajustements en cas d'écart significatif entre le prix transfert issu de cette méthode et la réalité économique, de tels ajustements, ainsi que le fait valoir l'intimée, ne sont prévus qu'à titre exceptionnel, et selon une procédure dérogatoire à la méthode du coût majoré. Ils ne sont licites, selon l'annexe 5 du document relatif à la méthode de prix de transfert du groupe fourni par la SAS Itron France, qu'en présence d'un flux exceptionnel d'un montant régulier, c'est-à-dire inscrit dans la durée, et si trois conditions sont réunies : existence de nouveaux marchés ou appels d'offres ; existence d'un chiffre d'affaires dépassant 10 % des revenus du distributeur ; existence d'une variation du chiffre d'affaires du distributeur d'un minimum de 500 000 euros. A cet égard, il ne résulte pas de l'instruction que des circonstances exceptionnelles de la nature de celles mentionnées soient survenues au cours de la période en litige, impliquant un ajustement de la marge pratiquée par la société Itron France. Par suite, l'administration ne rapporte pas davantage la preuve que les ajustements auraient dû être effectués pour justifier du bien-fondé de la méthode employée et des prix de transfert qui en procèdent. 
 7. Eu égard à ce qui précède, le moyen tiré de ce que c'est à tort que la méthode de prix définie au niveau du groupe aurait été écartée au profit de la méthode du coût majoré, appliquée par la SAS Itron France, est sans incidence sur la solution du présent litige. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner le moyen tiré de la méconnaissance par l'administration de l'interprétation de la loi fiscale, que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a fait droit à la demande de la SAS Itron France.  
 Sur les frais liés au litige :  
 9. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". 
 10. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, d'accorder à la SAS Itron France la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est rejetée. 
 Article 2 : Il est accordé à la société par actions simplifiée (SAS) Itron France la somme de 3 000 euros sur le fondement sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la SAS Itron France est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique (direction générale des finances publiques - service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal) et à la société par actions simplifiée Itron France. 
 Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction vérifications nationales et internationales. 
 Délibéré après l'audience du 15 décembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Carrère, président, 
 - M. Soyez, président assesseur, 
 - Mme Lorin, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 12 janvier 2024. 
 Le rapporteur, 
 J.-E. SOYEZLe président, 
 S. CARRERE 
 La greffière, 
 C. DABERT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, et la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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