CAA75 · 2ème chambre — 22 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La SARL Inter Auto a demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 mai 2013. 
 Par un jugement n° 1806427 du 1er juillet 2021, le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête enregistrée le 1er septembre 2021, la SARL Inter Auto, représentée par Me Jean-Paul Lancian, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 1er juillet 2021 du Tribunal administratif de Melun ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses. 
 Elle soutient que : 
 - elle a effectivement payé le montant total des factures comptabilisées, ce qui suffit à démontrer la réalité économique des opérations comptabilisées ; 
 - la circonstance qu'une partie du prix payé aurait été perçue par des proches des vendeurs, qui auraient établi eux-mêmes des factures minorées, ne lui est pas opposable ; 
 - le fait que certaines sociétés étrangères auraient nié être ses clients ne saurait lui être opposé, dès lors que la sincérité de ces clients, qui payaient leurs achats en espèces et venaient généralement chercher les véhicules eux-mêmes, peut légitimement être mise en doute ; 
 - le fait que l'achat et la revente des véhicules n'aient pas été déclarés dans les pays concernés ne veut pas obligatoirement dire que lesdits véhicules n'y sont pas entrés ; 
 - la déclaration en préfecture interdit de réimmatriculer les véhicules en France comme il est clairement mentionné sur les certificats de situation administrative ; 
 - la copie des attestations justifiant de l'exportation effective des véhicules sera ultérieurement fournie ; 
 - la bonne foi de la société est établie ; 
 - elle ne s'est pas livrée à des actions constitutives de manœuvres frauduleuses au sens de la doctrine administrative publiée référencée BOICF-INF-4O -3 0 -20120912 et de la jurisprudence administrative. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 22 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 16 novembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 1er décembre 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A,  
 - et les conclusions de Mme Prévot, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Inter Auto, qui exerce une activité de négoce de véhicules d'occasion, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle ont été mis à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 mai 2013, assortis d'intérêts de retard et de pénalités, ainsi que des amendes au titre de paiements en espèces au titre des années 2011, 2012 et 2013. Par la présente requête, elle relève appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande en a décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des majorations dont ils ont été assortis. 
 Sur la charge de la preuve : 
 2. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". 
 3. La société Inter Auto n'a répondu qu'après l'expiration du délai légal à la proposition de rectification du 18 décembre 2014 qui lui a été notifiée le 19 décembre 2014. Elle est par suite réputée avoir accepté les redressements et supporte en vertu des dispositions précitées la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions qu'elle conteste. 
 Sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée :  
 En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs aux livraisons intra-communautaires : 
 4. Aux termes du I de l'article 262 ter du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre État membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie () ". Il résulte de ces dispositions que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des livraisons intracommunautaires de biens est notamment subordonnée à la condition, d'une part, que l'acquéreur desdits biens soit assujetti à cette taxe ou ait la qualité de personne morale non assujettie et ne bénéficiant pas dans l'Etat membre dans lequel elle est établie d'un régime dérogatoire l'autorisant à ne pas soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée ses acquisitions intracommunautaires et, d'autre part, que le bien ait été expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre Etat membre. S'agissant de la réalité de la livraison d'une marchandise sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, pour l'application des dispositions précitées de l'article 262 ter du code général des impôts, seul le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est en mesure de produire les documents afférents au transport de la marchandise, lorsqu'il l'a lui-même assuré, ou tout document de nature à justifier la livraison effective de la marchandise, lorsque le transport a été assuré par l'acquéreur. 
 5. Il résulte de l'instruction que le service a remis en cause le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée pratiquée au titre des livraisons intracommunautaires, au motif que la société n'avait pas apporté la preuve que les véhicules cédés avaient quitté le territoire français pour être livrés dans un autre pays de l'Union européenne, alors qu'il n'a pas été plus justifié lors de la vérification de comptabilité des relations avec les clients, du transport, de l'immatriculation des véhicules à l'étrangers, que les contrats de transport de marchandises produits ne comportaient pas le cachet du client à l'arrivée et que les mesures administratives d'assistance n'ont pas permis d'établir la réalité des transactions avec les clients étrangers mentionnés sur les factures. La requérante, qui ne produit aucun élément sur ces points, n'établit pas que ces opérations relevaient du régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévu par les dispositions de l'article 262 ter du code général des impôts. Contrairement à ce qui est soutenu, l'éventuelle absence de sincérité des déclarations des clients identifiés sur les factures de vente, l'impossibilité de déduire de l'absence d'immatriculation des véhicules vendus dans le pays d'exportation une absence de livraison, et la délivrance par la préfecture de certificats de situation administrative, impliquant l'impossibilité de réimmatriculer lesdits véhicules en France mais établis à partir des seules déclarations de l'intéressée en application de l'article R. 322-4 du code de la route, ne sauraient suffire à établir la réalité de leur expédition ou de leur transport dans un autre Etat membre de l'Union européenne. 
 En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs aux exportations hors de l'Union européenne : 
 6. Aux termes de l'article 262 du code général des impôts : " I. Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation () ". Aux termes de l'article 74 de l'annexe III à ce code : " 1.  Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée à condition : a. que l'assujetti exportateur, lorsqu'il ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires, inscrive les envois sur le registre prévu au 3° du I de l'article 286 du code général des impôts ; () c. que l'assujetti exportateur établisse pour chaque envoi une déclaration d'exportation, conforme au modèle donné par l'administration et détienne à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a l'exemplaire numéro 3 de la déclaration d'exportation visé par l'autorité douanière compétente, conformément au code des douanes communautaires et ses dispositions d'application. (). d. que, dans les cas où l'assujetti exportateur ne produit pas les justificatifs prévus au c et, à l'exclusion des opérations mentionnées aux quatrième à huitième alinéas du I de l'article 262 du code général des impôts, il mette à l'appui de sa comptabilité ou du registre mentionné au a l'un des éléments de preuve alternatifs ci-après, pour justifier de la sortie des biens expédiés vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne () : 1° La déclaration en douane authentifiée par l'administration des douanes du pays de destination finale des biens ou une attestation de cette administration accompagnée, le cas échéant, d'une traduction officielle ; 2° Tout document de transport des biens vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne () 3° Tout document douanier visé par le service des douanes compétent et utilisé pour la surveillance de l'acheminement des biens vers leur destination finale hors de la Communauté, lorsqu'il s'agit de biens soumis à des contrôles particuliers () ".  
 7. Il résulte de l'instruction que le service a remis en cause le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée pratiquée au titre d'exportations de véhicules hors de l'Union européenne, au motif que la société n'avait pas apporté la preuve que les véhicules cédés avaient quitté le territoire français pour être livrés dans le pays de l'acquéreur. La requérante ne produit aucun élément sur ce point et ainsi n'apporte pas la preuve qui lui incombe de la réalisation d'exportations exonérées de véhicules hors de l'Union européenne. 
 Sur la taxe sur la valeur ajoutée déductible : 
 8. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. /2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable ".  
 9. Au cours des opérations de contrôle, l'administration fiscale a relevé que la SARL Inter Auto avait acquis des véhicules auprès de fournisseurs, généralement des taxis, et avait établi elle-même les factures en cause sans être dûment mandatée à cet effet. L'exercice du droit de communication auprès de ces fournisseurs a permis de constater l'existence d'un système de double facturation, les factures remises à ses fournisseurs mentionnant des montants toutes taxes comprises inférieurs à ceux figurant sur les factures présentées par la SARL Inter Auto. L'exercice du droit de communication auprès des établissements bancaires a mis en évidence que les factures présentées faisaient l'objet d'un paiement à des tiers. Le service a alors estimé que les factures présentées par la SARL Inter Auto comportaient un montant majoré lui permettant d'artificiellement augmenter la taxe sur la valeur ajoutée déductible et que ses charges étaient fictives à concurrence des sommes versées à ces tiers. Elle a alors calculé " en dedans " puis rappelé la taxe sur la valeur ajoutée déduite à raison de ces sommes. 
 10. Pas plus en appel qu'en première instance la SARL Inter Auto, à qui la charge de la preuve incombe et qui ne conteste pas la réalité de la double facturation, ne produit le moindre élément permettant d'établir l'étendue exacte de son droit à déduction. Par suite, elle n'établit pas le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée rappelée par le service. Le seul fait qu'elle a effectivement payé, pour partie à des tiers, le montant total des factures comptabilisées ne saurait dans les circonstances rappelées ci-dessus, suffire à établir que la facture comptabilisée ouvre un droit à déduction pour le montant indiqué sur cette facture. Si la société requérante fait valoir que les vendeurs ont établi eux-mêmes des factures minorées, elle ne l'établit pas. 
 Sur les pénalités : 
 11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ; c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ".  
 12. Aux termes de l'article 1786 du code général des impôts : " Pour l'application des sanctions prévues en cas de manœuvres frauduleuses, tout achat pour lequel il n'est pas représenté de facture régulière et conforme à la nature, à la quantité et à la valeur des marchandises cédées est réputé avoir été effectué en fraude des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, quelle que soit la qualité du vendeur au regard desdites taxes. () ". 
 13. D'une part, l'administration fiscale a appliqué la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible. Elle a relevé que l'enregistrement de fausses factures a été mis en place dans le seul dessein de réduire le bénéfice imposable et de majorer la déduction mensuelle de taxe sur la valeur ajoutée, que ce procédé est le résultat d'actes conscients et volontaires destinés à donner l'apparence de la sincérité à des déclarations inexactes dans l'intention d'éluder l'impôt et enfin que cette pratique a été réitérée et systématique. Ainsi, l'administration établit l'inexactitude des déclarations, l'intention délibérée du contribuable de se soustraire à l'impôt et l'existence d'agissements destinés à égarer le pouvoir de vérification du service. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a fait application de la majoration prévue au c de l'article 1729. La doctrine administrative référencée BOI-CF-INF-40-30-20120912 ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de ce qui précède. 
 14. D'autre part, l'administration fiscale a assorti le surplus des rappels de taxe sur la valeur ajoutée de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. Pour justifier l'application de cette pénalité, le service s'est fondé sur le fait que la société, professionnelle de l'automobile, ne pouvait ignorer l'obligation de disposer des éléments établissant la réalité de la livraison des véhicules pour pouvoir bénéficier des exonérations prévues pour les exportations et les livraisons intra-communautaires. Ces éléments sont de nature à établir l'intention délibérée d'éluder l'impôt et, par suite, le bien-fondé de l'application des pénalités pour manquement délibéré. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Inter Auto n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SARL Inter Auto est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Inter Auto et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 8 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Topin, présidente, 
 - M. Magnard, premier conseiller, 
 - M. Segretain, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 F. ALa présidente, 
 E. TOPIN 
 Le greffier, 
 C. MONGIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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