CAA75 · 9ème Chambre — 17 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par actions simplifiées (SAS) Equal-Estro a demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014.  
 Par un jugement n° 1802601 du 15 juillet 2021, le tribunal administratif de Melun a réduit à hauteur de la somme de 3 288 euros ses bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012 et 2013, prononcé la réduction des impositions contestées en résultant et rejeté le surplus de sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête, enregistrée le 15 septembre 2021 et des mémoires, enregistrés les 14 janvier 2022 et 1er mars 2023, la SAS Equal-Estro, représentée par Me Lièvre-Gravereaux et Me Wattenne, avocats, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1802601 du 15 juillet 2021 du tribunal administratif de Melun en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; 
 2°) d'ordonner la décharge des impositions litigieuses ;  
 3°) d'ordonner le remboursement, assorti des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, de la somme de 120 000 euros ; 
 4°) de dire que les intérêts moratoires porteront eux-mêmes intérêts en application de l'article 1343-2 du code civil ;  
 5°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les frais et dépens de la procédure. 
 Elle soutient que : 
 - le jugement est entaché d'erreur manifeste d'appréciation des faits ; 
 - les prestations d'études cliniques sous-traitées à sa société mère, Equal Qair, sont déductibles de ses résultats, conformément aux dispositions de l'article 39 du code général des impôts ; ces prestations sont complémentaires de son activité de contrôle des machines de radiothérapie ; elles ne peuvent être assurées que par les salariés transférés à la société Equal Qair, qui supporte des coûts salariaux de 180 632,01 euros pour l'année 2012, 177 422,32 euros pour l'année 2013 et 181 450,90 euros pour l'année 2014 ; ces études cliniques ont généré un chiffre d'affaires conséquent sur la période vérifiée ;  
 - les prestations de commercialisation et de représentation internationale confiées à M. B, au sein de la société Equal Qair, sont essentielles à la poursuite de son activité et sont déductibles de ses résultats ;  
 - la société Isstar, sa société sœur, acquise en vue d'internaliser les prestations informatiques du groupe, assure la gestion informatique des données des études cliniques menées par la société mère ; son intervention essentielle dans la réalisation de ces activités a été déterminante et salvatrice pour l'ensemble du groupe et justifie ainsi qu'elle refacture a minima ses coûts salariaux ;  
 - elle était effectivement destinataire de certaines factures qui ne lui ont été adressées en Belgique qu'en raison de ses liens historiques avec l'association belge Estro ;  
 - les dépenses de son directeur, lors de ses déplacements professionnels, ont été engagées dans l'intérêt de l'entreprise et sont donc déductibles ;  
 - les pénalités pour manquement délibéré sont injustifiées, ni l'élément intentionnel, ni l'élément matériel n'étant caractérisés.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 9 novembre 2021, 21 février 2022 et 17 mars 2023, le ministre chargé des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Par une lettre du 25 septembre 2023, la Cour a informé les parties que la décision à intervenir était susceptible de relever d'office le moyen d'ordre public tiré de l'irrecevabilité des conclusions de la requête de la SAS Equal-Estro tendant au remboursement d'une somme de 120 000 euros indûment payée, qui présentent le caractère de conclusions nouvelles en appel. 
 Par un mémoire en réponse au moyen d'ordre public enregistré le 9 octobre 2023, la SAS Equal-Estro indique que ses conclusions tendant au remboursement de la somme de 120 000 euros ne sont pas nouvelles en appel, dès lors qu'elles correspondent à la conséquence financière du prononcé de la décharge sollicitée. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Marjanovic ; 
 - les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public ;  
 - et les observations de Me Wattenne, représentant la SAS Equal-Estro. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Equal-Estro, qui exerce une activité d'analyses, d'essais et d'inspections techniques dans le domaine de la radiothérapie, est détenue à 100 % par la société de droit belge Equal Qair, qui détient également à 100 % la société de droit belge Isstar. Elle a fait l'objet d'une verification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, à l'issue de laquelle elle a notamment été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014. Elle relève régulièrement appel du jugement du 15 juillet 2021 du tribunal administratif de Melun, en tant qu'il rejette le surplus de sa demande de décharge de ces impositions.  
 Sur la régularité du jugement : 
 2. Hormis dans le cas où le juge de première instance a méconnu les règles de compétence, de forme ou de procédure qui s'imposaient à lui et a ainsi entaché son jugement d'une irrégularité, il appartient au juge d'appel non d'apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s'est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis mais de se prononcer directement sur les moyens dirigés contre la décision d'imposition attaquée dont il est saisi dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel. La SAS Equal-Estro ne peut donc utilement soutenir que le tribunal a entaché sa décision d'erreur manifeste d'appréciation des faits pour demander l'annulation du jugement attaqué. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 3. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu du I de l'article 209 de ce même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.  
 En ce qui concerne les prestations facturées par la société Equal Qair : 
 4. Il ressort de la proposition de rectification du 10 décembre 2015 que la SAS Equal-Estro a porté au débit du compte 622632 " Fees Equal Qair " une facture d'un montant de 90 000 euros, le 3 octobre 2012, ainsi qu'une somme globale de 270 000 euros, le 31 décembre 2012, au titre de " factures non parvenues ". Il ressort en outre de la proposition de rectification du 22 mars 2016 que la même société a débité le même compte d'une somme de 56 384,87 euros, le 1er janvier 2013, au titre d'un " solde 2012 ", des sommes respectives de 150 000 euros et 75 000 euros le 26 septembre 2013, d'une somme de 270 000 euros, le 1er janvier 2014, et d'une somme de 90 000 euros à chacune des dates des 31 mars, 30 juin, 30 septembre et 30 décembre 2014. A l'issue des opérations de contrôle, après examen des cinq seules factures présentées par la contribuable à titre de justifications de ces écritures de charge, le service vérificateur les a intégralement remises en cause et réintégré dans les résultats imposables des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 les sommes totales respectives de 360 000 euros, 281 385 euros et 630 000 euros. 
 5. La SAS Equal-Estro fait, d'une part, valoir que les charges litigieuses correspondent pour partie à des prestations d'études cliniques qu'elle sous-traite intégralement à sa société mère, la société Equal Qair. Elle expose, à cet égard, que ces études portant sur les plans de traitement définis par les radiothérapeutes et les physiciens médicaux, qui sont complémentaires de son activité de contrôle de la dose délivrée par les machines de traitement de radiothérapie, ont représenté un chiffre d'affaires de 384 929,61 euros sur l'année 2011, 80 905,57 euros sur l'année 2012, 169 036,62 euros sur l'année 2013 et 242 440,53 euros sur l'année 2014 et qu'elles ne pouvaient être assurées que par les salariés de l'ancienne association de droit belge Estro qui ont été transférés en 2009 à sa société mère, qui a supporté des coûts salariaux bruts de 180 632,01 euros au titre de l'année 2012, 177 422,32 euros au titre de l'année 2013 et 181 450,90 euros au titre de l'année 2014. Toutefois, aucune des pièces qu'elle verse aux débats ne permet de déterminer le montant exact des prestations concernées qu'elle aurait sous-traitées à la société Equal Qair. 
 6. La SAS Equal-Estro fait, d'autre part, valoir que les écritures de charges mentionnées au point 3 correspondent également pour partie à des prestations de commercialisation et de représentation internationale assurées pour son compte par la société Equal Qair. Elle produit, à cet égard, la convention de prestation de services qu'elle a conclue le 1er février 2011 avec sa société mère, dont l'article 1er stipule que cette dernière société continuera à soutenir ses efforts " dans le cadre de son développement commercial et de représentation internationale relatif aux essais cliniques pour l'industrie pharmaceutique ", en précisant que cette tâche, précédemment assumée par M. B, qui exerce à la fois les fonctions, non rémunérées, de président de la société appelante et celles de gérant de sa société mère, " est dorénavant dévolue aux personnes responsables de la gestion des études cliniques ", et dont l'article 2 stipule que les " prestations de service liées à la gestion, promotion et commercialisation des études cliniques seront facturées proportionnellement au coût des personnels affectés à ses services et de l'overhead ". Toutefois, pour le reste, la SAS Equal-Estro se borne, en contradiction avec les stipulations précitées, à ne mettre en avant que l'expertise de son président non rémunéré, M. B, et les actions qu'il aurait menées pour son compte en qualité de gérant de sa société mère, sans contester les constats du service vérificateur selon lesquels les factures présentées à titre de justifications des charges litigieuses se rapportaient, pour l'essentiel, à des prestations qu'auraient effectuées ce dernier, facturées au taux mensuel de 25 000 euros prévu par une précédente convention conclue avec la société Equal Qair le 1er juillet 2009, ni fournir la moindre précision chiffrée sur les prestations litigieuses dont elle aurait bénéficié à ce titre de la part de sa société mère.   
 7. Dans ces conditions, la SAS Equal-Estro n'apporte pas la preuve, dont la charge lui incombe, du montant des charges correspondant aux prestations que lui aurait fournies sa société mère et qu'elle a déduites du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts. Dès lors, l'administration était fondée à rapporter à ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés les montants mentionnés au point 3.  
 En ce qui concerne les prestations facturées par la société Isstar : 
 8. Il résulte des propositions de rectification des 10 décembre 2015 et 22 mars 2016 que le service vérificateur, après avoir admis à hauteur de 2 500 euros, pour l'exercice 2013, et 116 487,50 euros, pour l'exercice 2014, la déduction de frais inhérents à l'utilisation des serveurs installés dans les locaux de la SAS Equal-Estro situés à Villejuif, a rejeté, à hauteur de 187 725 euros, 138 705 euros et 73 841 euros, les sommes déduites des résultats de cette société pour les exercices clos respectivement en 2012, 2013 et 2014 au titre des refacturations de sa société sœur, la société Isstar, comportant les intitulés " refacturation gestion Isstar ", " sous-traitance ", " services et support ", " serveur de backup ", ou " développement web ".  
 9. En se bornant à décrire, de manière générale, l'activité de la société Isstar et l'importance, pour le groupe, du support informatique qu'elle apporte à l'activité d'études cliniques assurée par la société Equal Qair, sans fournir la moindre précision sur les bases et modalités de calcul des prestations qu'elle lui a refacturées, au demeurant au moyen de factures comportant un libellé imprécis, et en l'absence de tout contrat la liant à la société Isstar ou de preuve d'exécution de ces prestations, la SAS Equal-Estro n'apporte pas la preuve, dont la charge lui incombe, du montant des charges qu'elle a déduites à ce titre du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts. Dès lors, elle n'est pas fondée à soutenir que l'administration n'était pas en droit de rapporter à ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés les montants mentionnés au point précédent. 
 En ce qui concerne les factures adressées au lieu d'exploitation de la société Equal Qair : 
 10. Si la SAS Equal-Estro conteste la réintégration dans ses résultats imposables des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 des sommes respectives de 6 100 euros, 10 470 euros et 8 570 euros correpondant aux montants cumulés de 21 factures libellées à l'adresse du 3, Place de l'Alma à Bruxelles, en faisant valoir qu'elle était la destinataire effective de ces factures qui ne lui ont été adressées en Belgique qu'en raison d'une confusion de ses clients procédant de ses liens historiques avec l'association de droit belge Estro, elle n'appuie toutefois ses allégations d'aucun élément de nature à contredire l'analyse du service selon laquelle les factures concernées, adressées au lieu d'exploitation de la société Equal Qair, se rapportaient à l'activité de réalisation d'études cliniques qu'elle soutient sous-traiter intégralement à cette dernière société. Dans ces conditions, elle n'est pas fondée à contester la réintégration des sommes mentionnées ci-dessus dans ses résultats imposables. 
 En ce qui concerne les frais de déplacement du directeur général : 
 11. Il résulte de l'instruction que la SAS Equal-Estro a porté au débit du compte 625100 " déplacement A " divers achats par carte bancaire que son directeur général, M. A, aurait effectués lors de ses déplacements professionnels, et dont la déductibilité a été partiellement remise en cause par le service vérificateur aux motifs qu'ils n'étaient, pour les uns, appuyés d'aucun justificatif, et, pour les autres, qu'ils n'avaient pas été engagés dans l'intérêt de l'entreprise. En se bornant à soutenir, de manière lapidaire, que les frais litigieux auraient été " identifiés " et " engagés dans l'intérêt de l'appelante " et à produire, sans aucune explication ni contextualisation, un ensemble de pièces pour partie illisibles et pour partie non traduites en langue française, la société requérante ne démontre pas le mal-fondé des rectifications maintenues à ce titre par l'administration fiscale. 
 Sur les pénalités : 
 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (). ". Il incombe à l'administration, en application des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, d'établir l'absence de bonne foi du contribuable pour justifier de l'application d'une telle majoration. 
 13. Afin de justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré dont certains des rehaussements en litige ont été assortis, l'administration fiscale, après avoir rappelé que les sociétés Equal-Estro, Equal Qair et Isstar étaient dirigées par la même personne, a notamment relevé que la société requérante a volontairement octroyé un avantage indû à sa société mère en comptabilisant dans ses charges des factures adressées à cette dernière et qu'elle a volontairement minoré son bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés en déduisant de ses résultats des prestations que lui auraient respectivement fournies les sociétés Equal Qair et Isstar sans être en mesure de justifier de la nature et du montant de ces prestations. Ce faisant, et sans que la société requérante puisse utilement se prévaloir de la circonstance qu'elle a déposé, en cours de contrôle, une déclaration rectificative de ses résultats au titre de l'exercice clos en 2013, l'administration apporte la preuve que la société a sciemment minoré son chiffre d'affaires et les produits imposables dans des proportions importantes et de manière réitérée dans le but d'éluder l'impôt sur les sociétés. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Equal-Estro n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté le surplus de sa demande. Sa requête doit, par suite, être rejetée en toutes ses conclusions. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS Equal-Estro est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Equal-Estro et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 3 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Carrère, président, 
 - M. Marjanovic, président assesseur, 
 - Mme Boizot, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 17 novembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 V. MARJANOVICLe président, 
 S. CARRERE 
 La greffière, 
 C. DABERT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 No 21PA05117