CAA75 · 9ème Chambre — 15 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société anonyme (SA) Crédit Agricole a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013, et le rétablissement, par correction symétrique et à hauteur de 765 917 euros, des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles dues au titre de l'exercice clos en 2014.  
 Par un jugement n° 1906890 du 27 mai 2021, le tribunal administratif de Montreuil a réduit à concurrence de 4 552 616 euros sa base d'imposition au titre de l'exercice clos en 2014, prononcé la décharge correspondante des impositions dues au titre de cet exercice et rejeté le surplus de sa demande.  
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête, enregistrée le 27 septembre 2021, et des mémoires enregistrés les 25 octobre 2021, 9 janvier 2023 et 11 avril 2023, la SA Crédit Agricole, représentée par la SCP Waquet, Farge, Hazan, avocats au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1906890 du 27 mai 2021 du tribunal administratif de Montreuil en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - ses conclusions relatives à l'exercice clos en 2014 ne sont pas irrecevables ;  
 - le jugement attaqué, qui ne répond pas aux différents mémoires produits, est insuffisamment motivé ;  
 - le jugement attaqué n'est pas signé et a été rendu au terme d'une procédure irrégulière ;  
 - les motifs du jugement attaqué sont entachés d'erreur de droit, de qualification juridique et de dénaturation ;  
 - le tribunal a considéré à tort que la caisse ne prenait pas en compte la situation financière et patrimoniale de ses clients, et a dénaturé les faits en estimant que les échéanciers de remboursement mis en place à l'occasion de redressements judiciaires ou de procédures de surendettement n'étaient pas pris en compte dans l'évaluation des provisions en litige ;  
 - les rehaussements sur l'exercice clos en 2013 ne procèdent que d'une extrapolation des calculs opérés sur l'exercice clos en 2014, sans examen d'aucun dossier individuel de 2013 ; ils sont donc entachés d'un défaut de motivation ;  
 - selon la jurisprudence, un contribuable qui justifie du caractère compromis de la situation de son débiteur et de l'absence de toute sûreté de nature à garantir sa créance doit être regardé comme justifiant de manière suffisamment précise du montant des provisions fiscalement déduites ; cette jurisprudence est confirmée par la doctrine administrative ; en l'espèce, les pièces versées aux débats établissent que les créances provisionnées à 100 % se rapportaient à des clients en situation compromise et ne présentant aucune garantie ; les provisions concernées ont donc été constituées conformément à l'article 39 du code général des impôts et sont justifiées tant dans leur principe que dans leurs montants ; 
 - c'est à tort que les intérêts de retard sur comptes débiteurs ont été rattachés à l'exercice de naissance de la créance, et non à l'exercice de leur encaissement. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 7 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les conclusions relatives à l'exercice clos en 2014 sont nouvelles en appel et par suite irrecevables et qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Marjanovic ; 
 - les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public ;  
 - et les observations de Me Hazan, représentant la SA Crédit Agricole.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. A l'issue d'une vérification de la comptabilité de la Caisse régionale de crédit agricole mutuel (CRCAM) du Centre Ouest portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, l'administration fiscale a notamment remis en cause la déduction de provisions pour dépréciation de créances douteuses et contentieuses, d'un montant unitaire inférieur à 100 000 euros, dans la mesure où, à hauteur des montants cumulés respectifs de 17 105 073 euros et 15 089 501 euros, elles couvrent l'intégralité de l'encours de créances inférieures à 100 000 euros et se rapportant à des comptes ordinaires de dépôts à vue, à des crédits de trésorerie et à des crédits d'équipement. Après correction symétrique, les résultats imposables de l'exercice clos en 2013 ont en conséquence été réhaussés d'un montant total de 17 105 073 euros, tandis que les résultats de l'exercice clos en 2014 ont été réduits d'une somme de 2 015 572 euros. Par un jugement du 27 mai 2021, le tribunal administratif de Montreuil a réduit la base imposable de l'exercice clos en 2014 d'un montant de 4 552 616 euros, correspondant au cumul des créances provisionnées détenues sur des clients faisant l'objet d'une procédure de liquidation judiciaire ou de redressement personnel, et prononcé la décharge correspondante des impositions en litige. La SA Crédit Agricole, tête du groupe fiscalement intégré auquel appartient la CRCAM du Centre Ouest, relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande.  
 Sur la régularité du jugement : 
 2. D'une part, si la SA Crédit Agricole a annoncé, dans sa requête sommaire enregistrée le 27 septembre 2021, qu'elle établirait dans un mémoire complémentaire que le jugement attaqué est irrégulier en ce qu'il est insuffisamment motivé, en ce qu'il ne répond pas aux différents mémoires produits et en ce qu'il a été rendu au terme d'une procédure irrégulière, ces moyens ne sont assortis d'aucune précision permettant d'en apprécier le bien-fondé.  
 3. D'autre part, il ressort des pièces du dossier de première instance que le jugement attaqué a, conformément aux prescriptions de l'article R. 741-7 du code de justice administrative, été signé par le président de la formation de jugement, le rapporteur et le greffier d'audience. La circonstance que l'ampliation du jugement qui a été notifiée à la société appelante ne comporte pas ces signatures est sans incidence sur la régularité de ce jugement. 
 4. Enfin, dans le cadre de l'effet dévolutif, le juge d'appel, qui est saisi du litige, se prononce non sur les motifs du jugement de première instance mais directement sur les moyens mettant en cause la régularité et le bien-fondé des impositions en litige. Par suite, les moyens tirés de ce que le jugement attaqué serait entaché d'erreurs de droit, d'erreur de qualification juridique des faits et de dénaturation des pièces du dossier ne peuvent utilement être invoqués au soutien des conclusions à fin d'annulation dudit jugement. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 5. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.  
 6. La proposition de rectification adressée le 29 juillet 2016 à la CRCAM du Centre Ouest précise la nature et les montants des provisions pour dépréciation de créances douteuses et contentieuses dont la déduction des résultats des exercices clos en 2013 et 2014 est refusée, sur le fondement des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, au motif, révélé par les taux de récupération effectivement observés sur les créances provisionnées à 100 % au 31 décembre 2014, que le risque de perte intégrale des créances concernées n'a pas été apprécié avec une approximation suffisante. Dans ces conditions, et alors même que les investigations sur place du service vérificateur n'auraient pas comporté un examen spécifique des dossiers individuels des clients concernés par les provisions constituées à la clôture de l'exercice clos en 2013, la SA Crédit Agricole n'est pas fondée à soutenir que le rehaussement apporté aux résultats dudit exercice serait " irrégulier pour défaut de motivation ".  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 Sur le terrain de la loi fiscale :  
 7. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années 2013 et 2014 d'imposition en litige : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice () ". En application de ces dispositions, les provisions constituées pour faire face aux pertes pouvant résulter de la mauvaise situation financière du débiteur sont admises en déduction à condition que les créances auxquelles elles sont appliquées soient individualisées et que des évènements en cours à la clôture de l'exercice rendent probable la perte supputée, ce qui exclut les provisions destinées à faire face à des risques purement éventuels ou au contraire certains dans leur principe et leur montant. La probabilité de la perte ou de la charge doit résulter d'évènements en cours à la clôture de l'exercice, la perte ou la charge devant être nettement précisée et avoir été effectivement comptabilisée. Les justifications doivent être apportées pour chaque créance considérée comme douteuse, les provisions constituées en vue de couvrir un risque général de non-recouvrement des créances ne pouvant être admises. Le montant de la perte doit être évalué avec une approximation suffisante, et exclut le mode de calcul forfaitaire ou ne résultant d'aucun calcul précis. Il appartient au contribuable de justifier tant du montant des provisions qu'il entend déduire de son bénéfice net que du principe même de leur déductibilité. Si, s'agissant des établissements de crédit gérant un grand volume de crédits de faible montant présentant des caractéristiques communes, la réglementation bancaire prévoit que l'identification des encours douteux peut être fondée sur des procédures de traitement statistique, et si l'appréciation du taux de dépréciation des créances correspondantes peut elle-même résulter d'une méthode statistique, celle-ci doit être fondée, notamment dans le cas d'un taux de dépréciation égal à 100 %, sur la prise en compte d'un critère de détermination du risque réellement encouru qui ne saurait être purement forfaitaire. Enfin, même dans une telle hypothèse, le contribuable doit notamment établir que les circonstances de fait à la clôture de l'exercice permettent de tenir pour probable la perte de tout ou partie de ses créances, produire toute indication sur les diligences dont les créances douteuses ont fait l'objet en vue de leur recouvrement et mentionner les circonstances propres aux débiteurs établissant leur insolvabilité. 
 8. En l'espèce, il résulte de l'instruction, et notamment des énonciations non sérieusement contestées de la proposition de rectification précitée du 29 juillet 2016, que l'administration fiscale a constaté qu'au titre des exercices clos en 2013 et 2014, la CRCAM du Centre Ouest a provisionné à hauteur de 100 % de leur montant des créances d'un encours inférieur à 100 000 euros considérées comme douteuses ou contentieuses, dans des proportions égales à 100 % des créances correspondantes se rattachant à des comptes ordinaires, 95,78 % des créances présentant les mêmes caractéristiques et se rattachant à des crédits de trésorerie et 46,90 % des créances contentieuses se rattachant à des crédits d'équipement. Après analyse sur une période de 24 mois des créances douteuses et contentieuses provisionnées à hauteur de 100 % de leur montant au 31 décembre 2012, le service vérificateur a observé, s'agissant des créances contentieuses, qu'elles étaient finalement encaissées par l'établissement de crédit à hauteur de 16 % des créances se rattachant aux comptes ordinaires, 34 % des créances se rattachant à des crédits d'équipement et 37 % des créances se rattachant à des crédits de trésorerie, et, s'agissant des créances douteuses, qu'elles réintégraient en définitive les encours sains à concurrence de 64 % des créances se rattachant aux comptes ordinaires et 51 % des créances se rattachant à des crédits de trésorerie. Le service a ainsi déduit de ces constats, confortés par une note interne de la CRCAM du Centre Ouest liant le niveau de provisionnement des créances aux garanties et sûretés réelles attachées aux contrats, que cet établissement de crédit s'était donné pour ligne de conduite de provisionner à hauteur de 100 % les créances de la nature de celles en litige dès leur déclassement dans les créances douteuses ou contentieuses et avant toute analyse de la situation réelle du débiteur, de sorte que les provisions litigieuses s'apparentent à des provisions d'attente liées " à l'absence de garantie et non à une véritable approximation du montant de la perte ".  
 9. Pour contester la réintégration des provisions en litige, la SA Crédit Agricole fait valoir que la CRCAM du Centre Ouest ne les a constituées qu'après s'être assurée, au terme d'une étude individualisée de la situation patrimoniale et financière de chacun de ses clients en difficulté, d'une part, que les clients concernés étaient dans l'incapacité de faire face à leurs obligations contractuelles au cours des exercices en cause, soit en raison d'une contestation de leur part, soit parce qu'ils ont accusé plus de trois mois de retard dans le paiement des échéances prévues, soit qu'ils aient fait l'objet d'une procédure de surendettement, de redressement ou de liquidation judiciaires, d'autre part, qu'un plan d'apurement n'avait pu être mis en place à l'issue de négociations menées avec ces clients afin de trouver une solution financière leur permettant de faire face à leurs engagements et, enfin, qu'aucune garantie n'avait pu être présentée en vue du recouvrement des sommes dues. Si les très nombreuses pièces qu'elle verse aux débats permettent de tenir pour établi que les créances provisionnées à la clôture de l'exercice clos le 31 décembre 2014 étaient effectivement, à ces dates, exposées à un risque de non-recouvrement au moins partiel, aucune, toutefois, ne comporte d'indications suffisantes, de nature à caractériser, notamment à partir de statistiques établissant un taux de recouvrement nul pour chaque catégorie de créances en présence de l'un des événements mentionnés, la probabilité, à ces mêmes dates, qu'elles soient intégralement perdues eu égard à l'absence de toute garantie effectivement justifiée. Il en va ainsi, s'agissant des créances détenues sur des clients objet d'une procédure collective, des clients objet de plans d'apurement ou de surendettement non respectés, de moratoires ou de reports en fin de plan, ou des créances relatives à des dossiers portant la mention " transfert contentieux ", " rupture relations ", " suspension exécution " ou " exécution compromise ", " faillite " ou " mauvaise foi ", ou, s'agissant des créances faisant l'objet d'incidents de paiement, autres que celles ayant donné lieu à des mesures de recouvrement forcé, des dossiers de clients portant la mention " tombée découvert ", ou caractérisés par une absence de réponse aux lettres de relance ou de mise en demeure, alors même que ces créances auraient donné lieu à l'intervention d'un huissier de justice. Par suite, sans qu'elle puisse utilement souligner les erreurs et approximations affectant les traitements statistiques sur la base desquels le service vérificateur a établi le constat évoqué au point précédent d'un provisionnement quasi-systématique à 100 % des créances déclassées en encours douteux ou contentieux et de leurs taux de récupération respectifs sur une période de 24 mois, ni invoquer les dispositions de l'article 237 sexies du code général des impôts qui sont dépourvues de toute portée utile pour l'appréciation du caractère déductible d'une provision constituée sur le fondement de l'article 39 du même code, et en toute hypothèse s'agissant des créances provisionnées à la clôture de l'exercice 2013, la SA Crédit Agricole n'apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que les provisions rejetées par le service étaient justifiées dans leurs montants.  
 Sur le terrain de la doctrine administrative :  
 10. En citant diverses instructions administratives, la SA Crédit Agricole doit être regardée comme s'en prévalant sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 11. Toutefois, en premier lieu, elle ne peut en tout état de cause utilement se prévaloir, dans le cadre d'un litige d'assiette, de l'instruction administrative n° BOI-REC-PREA-20-10-2020120912 relative aux plans de règlement accordés par la commission des chefs des services financiers, ni de l'instruction référencée BOI-REC-GAR-20130708, qui se rapportent toutes deux au recouvrement de l'impôt.  
 12. En deuxième lieu, l'instruction publiée le 29 décembre 2017 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence GCP-17-0021 se borne à décrire les modalités de mise en œuvre du recueil des normes comptables des organismes dépendant de l'Etat et est donc, en tout état de cause, sans portée utile dans le cadre du présent litige d'assiette.  
 13. En troisième et dernier lieu, les instructions référencées BOI-BIC-PROV-40-20-20150401, BOI-BIC-PROV-20-10-40-20120912 et BOI-BIC-PROV-20-10-20-20131217 ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application.  
 14. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir soulevée par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique s'agissant des conclusions relatives à l'exercice clos en 2014, que la SA Crédit Agricole n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté le surplus de sa demande. Sa requête doit, par suite, être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SA Crédit Agricole est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme Crédit Agricole et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction des vérifications nationales et internationales. 
 Délibéré après l'audience du 1er décembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Carrère, président, 
 - M. Marjanovic, président assesseur, 
 - Mme Boizot, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 15 décembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 V. MARJANOVICLe président, 
 S. CARRERELa greffière, 
 C. DABERT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.