CAA75 · 5ème Chambre — 16 juillet 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme C G ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2010, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1611758 du 27 juin 2018, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.  
 Par un arrêt n° 18PA02647 du 6 novembre 2019, la cour administrative d'appel de Paris, statuant sur l'appel de M. et Mme G, a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige en tant qu'elles excédaient l'imposition de la plus-value réalisée à hauteur de leur part d'usufruitier ainsi que des pénalités pour manquement délibéré mises à leur charge et réformé en conséquence le jugement. 
 Par une décision n° 437329 du 17 novembre 2021, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux sur un pourvoi présenté par le ministre de l'action et des comptes publics, a annulé les articles 1er et 2 de cet arrêt, en tant qu'ils prononcent la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels M. et Mme G ont été assujettis au titre de l'année 2010 à concurrence de la fraction excédant l'imposition de la plus-value de cession correspondant à leur part d'usufruitiers, et son article 3, et a renvoyé, dans cette mesure, l'affaire à la Cour. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par des mémoires enregistrés, après renvoi de l'affaire par le Conseil d'Etat, les 4 février 2022 et 8 juillet 2022, Mme D B veuve G et Mmes E G, Perrine G, Aude G et Fanny G, et MM. A G et Benoît G, héritiers de M. C G, décédé le 7 juin 2020, représentés par Me Parlanti, demandent à la Cour :  
 1°) à titre principal d'annuler le jugement n° 1611758 du 27 juin 2018 du tribunal administratif de Paris et de prononcer la décharge en droits et intérêts de la totalité des impositions contestées ;  
 2°) à titre subsidiaire, de fixer le montant de la plus-value imposable au titre de l'année 2010 à 9 790 128 euros et le montant de la plus-value complémentaire à 759 141 euros, et de ramener le montant de l'imposition complémentaire réclamée à 14 061 euros ;  
 3°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 - dans sa décision du 14 mai 2013, portant rejet de la déclaration rectificative déposée le 1er septembre 2011, l'administration fiscale a formellement pris position sur le montant de la plus-value imposable, arrêté à 9 055 560 euros ; le rehaussement ultérieur de ce montant contrevient donc à la garantie prévue par l'article L.80 B du livre des procédures fiscales ;  
 - l'augmentation de la base imposable à laquelle a procédé le service dans sa réponse faite à leurs observations le 22 octobre 2014 est intervenue après expiration du délai de reprise ; 
 - les sommes perçues à l'occasion de la cession de juin 2010 ont fait l'objet d'un partage et d'une distribution à hauteur de 24,45% et d'un réinvestissement à hauteur de 75,55% dans des contrats de capitalisation en démembrement ; le prix de vente a ainsi été partagé et réinvesti dans le cadre du démembrement de propriété et non pas d'un quasi-usufruit antérieur à la vente ;  
 - pour le calcul du montant de la plus-value de cession en litige, le prix d'acquisition des actions de la société Diot doit être fixé à 94 662 euros et celui des actions de la société FQG à 1 401 701 euros ; le montant des frais de cession et des prix de cession retenus par le service dans son courrier n° 3926 du 22 octobre 2014 étant acceptés, la plus-value nette imposable s'établit à 9 790 128 euros, à rapprocher du montant de la plus-value initialement déclarée, soit 9 030 987 euros ; le supplément d'impôt sur le revenu ne peut par suite être assis que sur la somme de 759 141 euros, dont seuls 24,45% sont imposables entre les mains des usufruitiers ; l'imposition supplémentaire à la charge des requérants doit donc être limitée à 14 061 euros.  
 Par des mémoires en défense enregistrés les 5 janvier 2022, 20 juin 2022 et 4 octobre 2022, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par les consorts G ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Marjanovic,  
 - les conclusions de M. Perroy, rapporteur public,  
 - et les conclusions de Me Parlanti, représentant les consorts G.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a notamment remis en cause le montant de la plus-value que M. et Mme G avaient déclarée à raison de la cession, le 15 juin 2010, de titres de la société Financière G et Gibault (FQG) et de la société Diot, dont ils étaient usufruitiers et dont la nue-propriété avait été attribuée à leurs enfants par donations effectuées en 1994, 1996 et 2001. Après rejet de leur réclamation, M. et Mme G ont saisi le tribunal administratif de Paris d'une demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis. Cette demande a été rejetée par un jugement du 27 juin 2018. Par un arrêt n° 18PA02647 du 6 novembre 2019, la cour administrative d'appel de Paris, statuant sur l'appel de M. et Mme G, a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige en tant qu'elles excédaient l'imposition de la plus-value réalisée à hauteur de leur part d'usufruitier ainsi que des pénalités pour manquement délibéré mises à leur charge et réformé en conséquence le jugement. Par une décision n° 437329 du 17 novembre 2021, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux sur un pourvoi présenté par le ministre de l'action et des comptes publics, a annulé les articles 1er et 2 de cet arrêt, en tant qu'ils prononcent la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels M. et Mme G ont été assujettis au titre de l'année 2010 à concurrence de la fraction excédant l'imposition de la plus-value de cession correspondant à leur part d'usufruitiers, et son article 3, et a renvoyé, dans cette mesure, l'affaire à la Cour. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne le droit de reprise de l'administration : 
 2. Aux termes de l'article 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification () ". 
 3. Si les consorts G font valoir qu'en modifiant, au stade de sa réponse aux observations du contribuable du 22 octobre 2014 et pour le calcul du prix d'acquisition des actions des sociétés Diot et FQG, son interprétation de l'instruction administrative référencée 5 C-1-01 publiée le 3 juillet 2001, l'administration fiscale a minoré ce prix et augmenté en conséquence le montant de la plus-value imposable au titre de l'année 2010, alors prescrite, il ressort toutefois des termes mêmes de la réponse précitée que celle-ci ramène à 10 199 231 euros le montant de ladite plus-value, initialement rehaussé à 10 477 912 euros par la proposition de rectification du 11 décembre 2013. Par suite, et à supposer même que le changement d'interprétation allégué aurait privé les requérants d'une réduction encore plus importante de leurs bases d'imposition, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions rappelées au point précédent ne peut qu'être écarté.  
 En ce qui concerne le redevable de l'imposition : 
 4. Aux termes du 1 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts : " () les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, () sont soumis à l'impôt sur le revenu () ". 
 5. L'imposition de la plus-value constatée à la suite des opérations par lesquelles l'usufruitier et le nu-propriétaire de parts sociales dont la propriété est démembrée procèdent ensemble à la cession de ces parts sociales se répartit entre l'usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits. Toutefois, lorsque les parties ont décidé, par les clauses contractuelles en vigueur à la date de la cession, que le droit d'usufruit serait, à la suite de la cession, reporté sur le prix issu de celle-ci, la plus-value est alors intégralement imposée entre les mains de l'usufruitier. Lorsque, en revanche, les parties ont décidé que le prix de cession sera nécessairement remployé dans l'acquisition d'autres titres dont les revenus reviennent à l'usufruitier, la plus-value réalisée n'est imposable qu'au nom du nu-propriétaire.  
 6. Il résulte de l'instruction, d'une part, que M. et Mme G ont transmis à leurs enfants, par actes de donation des 20 décembre 1994, 4 novembre 1996, 18 et 19 octobre 2001, la nue-propriété de 22 506 actions de la société FQG et que, par un acte du 28 mai 2010, leur fils, M. A G, a transmis à ses enfants la nue-propriété de 129 actions de la société FQG issues de la donation du 4 novembre 1996 et 1 650 actions de la même société issues de la donation des 18 et 19 octobre 2001, et, d'autre part, que M. et Mme G ont transmis à leurs enfants, par acte de donation du 20 décembre 1994, la nue-propriété de 2 220 actions de la société Diot.  
 7. Il ressort des actes de donation-partage de la nue-propriété de ces parts sociales que chacun comporte une " condition particulière " selon laquelle, en cas de cession des titres, à défaut de remploi du prix pour une nouvelle acquisition de titres, les donataires sont tenus de placer le produit de la cession sur un compte bancaire indivis sur lequel les donateurs disposeraient d'un mandat de gestion exclusif, lequel doit être assimilé à un quasi-usufruit.  
 8. Si, pour la première fois après renvoi de l'affaire par le Conseil d'Etat, les requérants font valoir que les fonds perçus à l'occasion de la cession des titres en litige ont été, à hauteur de 75,55% de leur montant, effectivement réinvestis, en démembrement de propriété, dans la souscription de seize contrats de capitalisation conclus le 22 juillet 2010, il ressort toutefois des stipulations mêmes desdits contrats que ceux-ci ont été conclus " conformément à la convention de quasi-usufruit établie le 9 juillet 2010 " et que M. et Mme G en étaient co-souscripteurs " en quasi-usufruit ". Dans ces conditions, la souscription des contrats précités n'a en tout état de cause pas eu pour objet ou pour effet de modifier les droits que les actes de donation partage mentionnés au point 7 conféraient à M. et Mme G sur les titres en litige à la date de leur cession. 
 9. Il résulte de ce qui précède que l'administration est fondée à regarder M. et Mme G, en leur qualité d'usufruitiers, comme redevables de l'intégralité de l'imposition assise, en application de l'article 150-0 A du code général des impôts, sur la plus-value résultant de la cession des titres effectuée le 15 juin 2010. 
 En ce qui concerne le montant de la plus-value imposable : 
 10. Aux termes de l'article 150-0 D du même code dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation () ". 
 11. D'une part, il résulte de l'instruction que M. et Mme G ont saisi l'administration fiscale, le 1er septembre 2011, d'une demande tendant à ce que le montant de la plus-value litigieuse réalisée le 15 juin 2010 soit ramené du montant de 9 030 987 euros, initialement porté sur leur déclaration de revenus pour l'année 2010, à celui de 7 582 449 euros, au motif qu'une partie de ladite plus-value avait été réintégrée dans les déclarations de revenus de leurs enfants, nus-propriétaires des titres cédés. Pour rejeter cette réclamation, par sa décision du 14 mai 2013, le directeur départemental des finances publiques des Hauts-de-Seine s'est borné à leur opposer que la plus-value en cause était imposable en totalité entre leurs mains, en qualité d'usufruitiers, dès lors que le prix de vente leur avait été exclusivement attribué dans le cadre d'une convention de quasi-usufruit. Ce faisant, il ne saurait en tout état de cause être regardé comme ayant pris formellement position sur le montant même de la plus-value en cause. Dès lors, les consorts G ne peuvent sérieusement soutenir qu'en procédant ultérieurement au rehaussement du montant de ladite provision, l'administration fiscale aurait porté atteinte à la garantie prévue par les dispositions de l'article L.80 B du livre des procédures fiscales.  
 12. D'autre part, les consorts G, qui indiquent accepter le montant des frais de cession retenu par le service au stade de la réponse aux observations du contribuable du 22 octobre 2014 ainsi que les prix de cession arrêtés par cette même réponse, demandent à titre subsidiaire que les prix d'acquisition des actions de la société Diot et de la société FQG soient respectivement fixés à 94 662 euros et 1 401 710 euros, conformément aux préconisations de la réponse ministérielle faite à M. F, député, (n° 47264, JOAN du 4 janvier 2005). Toutefois, ils n'entrent pas dans les prévisions de cette mesure de tempérament qui ne s'applique qu'aux " plus-values de cessions de titres démembrés avant le 3 juillet 2001, suivies du remploi dans l'acquisition d'autres titres démembrés ".  
 13. Il résulte de tout ce qui précède que les consorts G ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.  
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par les consorts G au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête des consorts G est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D B veuve G, Mmes E G, Perrine G, Aude G et Fanny G, et MM. A G et Benoît G et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Copie en sera adressée à la direction nationale de vérification des situations fiscales. 
 Délibéré après l'audience du 27 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Marjanovic, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, 
 - Mme Boizot, première conseillère,  
 - M. Dubois, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 juillet 2024. 
 Le président rapporteur, 
 V. MARJANOVICL'assesseure la plus ancienne, 
 S. BOIZOT 
 La greffière, 
 E. VERGNOL 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.