CAA75 · 2ème chambre — 1 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La SAS Sames Kremlin a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard et majorations, des rappels de retenue à la source, de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxe additionnelle à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquels elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015. 
 Par un jugement n° 2011862/7 du 26 octobre 2021, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 16 décembre 2021, 16 juin 2022 et 21 juillet 2022, la SAS Sames Kremlin, représentée par Me Didier Tixier, Me Léonore Ville et Me Marjorie Blin, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 26 octobre 2021 du Tribunal administratif de Montreuil ;  
 2°) de prononcer la décharge de l'intégralité des sommes mises à sa charge par l'avis de mise en recouvrement en date du 16 septembre 2019 pour un montant total de 112 793 euros ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les commissions octroyées aux agents commerciaux indépendants localisés en Iran, en Turquie et en Corée du Sud ne peuvent pas constituer un comparable pertinent pour apprécier le caractère normal des rémunérations versées aux filiales étrangères ;  
 - les commissions versées aux filiales tiennent compte de la marge qu'elles auraient réalisée sur un achat-revente du même produit ; 
 - dès lors que le tribunal administratif a admis la prise en compte du résultat au titre de l'exercice d'achèvement des prestations, il aurait dû en déduire que les redressements opérés par l'administration étaient sans fondement légal ; 
 - si le tribunal administratif considère qu'en application de la méthode de l'achèvement qui est la seule possible au plan fiscal, les charges encourues par la société au titre des exercices 2014 et 2015 auraient dû être inscrites à son actif, il doit nécessairement retenir corrélativement qu'aucun produit ne pouvait être comptabilisé et fiscalisé au titre de ces mêmes exercices ; 
 - il convient effectivement de retenir la méthode de l'achèvement ; 
 - les produits comptabilisés à tort doivent en conséquence être déduits du résultat taxable ;  
 - la doctrine administrative a une conception restreinte des travaux d'entreprise. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 18 mai et 5 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les moyens soulevés par la société Sames Kremlin ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 6 juillet 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 22 juillet 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A,  
 - les conclusions de Mme Prévot, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Blin, représentant la société Sames Kremlin. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Sames Kremlin, filiale fiscalement intégrée de la SA Exel Industries et venant aux droits de la SAS Sames Technologies, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er septembre 2013 et le 31 août 2015 à l'issue de laquelle l'administration a, d'une part, réintégré dans le résultat imposable de la SAS Sames Kremlin une fraction des rémunérations versées par la SAS Sames Technologies à des filiales du groupe établies à l'étranger qu'elle a regardée comme constitutive d'un transfert indirect de bénéfices et, d'autre part, refusé la déduction de la fraction des dépenses de la SAS Sames Technologies excédant le degré d'avancement des projets d'ingénierie pour lesquelles elles ont été exposées. L'administration a, en conséquence, mis à la charge de la SA Exel Industries, en sa qualité de société-mère tête du groupe fiscalement intégré, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions sociales et de contributions exceptionnelles au titre des exercices clos en 2014 et 2015, assorties d'intérêts de retard, et à la charge de la SAS Sames Kremlin des rappels de retenue à la source, de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxe additionnelle à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des années 2014 et 2015, assortis de majorations et d'intérêts de retard. Par la présente requête, la SAS Sames Kremlin relève appel du jugement du 26 octobre 2021 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires mises à sa charge. 
 Sur les transferts indirects de bénéfices : 
 2. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. () ". Il résulte de ces dispositions que, lorsqu'elle constate que les prix facturés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée - ou ceux qui lui sont facturés par cette entreprise étrangère -, sont inférieurs - ou supérieurs - à ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées normalement, c'est-à-dire dépourvues de liens de dépendance, sans que cet écart s'explique par la situation différente de ces clients, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'un avantage qu'elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l'entreprise française, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties au moins équivalentes. À défaut d'avoir procédé à une telle comparaison, le service n'est, en revanche, pas fondé à invoquer la présomption de transferts de bénéfices ainsi instituée mais doit, pour démontrer qu'une entreprise a consenti une libéralité en facturant des prestations à un prix insuffisant - ou en les payant à un prix excessif -, établir l'existence d'un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu. 
 3. Il résulte de l'instruction que la SAS Sames Technologies a, au cours des années 2014 et 2015, eu recours aux services de filiales du groupe Exel Industries établies à l'étranger, en l'occurrence, au Brésil, en Inde, en Argentine, en Russie et au Portugal pour la commercialisation de ses produits à l'étranger. En revanche, s'agissant de la Corée du Sud, de l'Iran et de la Turquie, elle a eu recours aux services d'intermédiaires locaux indépendants. Lorsque les produits et équipements ont été vendus aux filiales dans le cadre d'opérations de revente, ces dernières ont bénéficié de remises sur leurs prix, fixées au niveau mondial, comprises entre 30 et 70 % selon le type de produit ou l'équipement concerné. Lorsque les produits et équipements ont été vendus directement au client par la SAS Sames Technologies, les filiales du groupe ont perçu une commission d'intermédiation dont le montant était, en substance, équivalent au montant de la remise dont elles auraient bénéficié si elles étaient intervenues en tant qu'acheteur-revendeur. Les intermédiaires locaux indépendants ont, quant à eux, perçu à titre de rémunération une commission de 20 % du montant du chiffre d'affaires réalisé par la SAS Sames Technologies par leur intermédiaire. L'administration ayant estimé que rien ne justifiait que les rémunérations versées aux filiales au titre de leur commission d'intermédiation soient d'un montant supérieur au taux de 20 % consenti aux représentants indépendants, elle a regardé la différence comme un transfert indirect de bénéfices. 
 4. Pour justifier le montant plus important des rémunérations versées aux filiales du groupe dont elle est à la tête, par rapport au montant des rémunérations versées aux intermédiaires locaux indépendants, la SAS Sames Kremlin fait valoir que les marchés géographiques sur lesquels sont intervenues les filiales sont fondamentalement différents de ceux sur lesquels sont intervenus les agents commerciaux tiers, car hautement stratégiques en tant qu'ils accueillent de grands constructeurs automobiles, alors que les autres marchés seraient anecdotiques, accueillant des industriels de petite taille, que les filiales ont répondu à de grands appels d'offres alors que les agents commerciaux locaux ne sont intervenus que sur la fourniture de pièces détachées et de petites équipements, et que les filiales assureraient des prestations complémentaires de commercialisation, de service après-vente, de montage et tests sur place des équipements, et d'assistance au recouvrement des créances, ce dont témoignent les importants moyens humains dont elles disposent. 
 5. Si le chiffre d'affaires réalisé en Iran, Turquie et Corée du Sud était globalement plus restreint que celui réalisé par l'intermédiaire des filiales, il ne résulte pas de l'instruction que les caractéristiques de ces marchés justifient les écarts des rémunérations versées aux filiales et aux intermédiaires indépendants, les chiffres d'affaires réalisés par les filiales n'étant d'ailleurs pas systématiquement supérieurs aux chiffres d'affaires réalisé par l'intermédiaire d'agents commerciaux indépendants. A supposer même que la composition du chiffre d'affaires réalisé par l'intermédiaire d'agents commerciaux indépendants soit différent de celui réalisé par l'intermédiaire de filiales, ce dernier incluant plus de ventes de gros équipements réalisées par l'intermédiaire d'appels d'offres et moins de ventes de pièces détachées et de petits équipements, ce qui ne résulte d'ailleurs pas de l'instruction s'agissant de certaines filiales, il est constant que la rémunération des agents commerciaux indépendants ne tient pas compte de la nature des produits et équipements vendus, puisqu'invariablement fixée à 20 % du chiffre d'affaires, et que celle versée aux filiales est, indépendamment de la nature des produits, équivalente au montant de la remise dont elles auraient bénéficié si elles étaient intervenues en tant qu'acheteur-revendeur. Enfin, il ne ressort pas des documents produits aux dossiers que les services rendus par les intermédiaires indépendants soient significativement moins substantiels que les services rendus par les filiales dans leur seule activité d'intermédiation. La seule circonstance que les filiales disposent de moyens matériels et humains plus importants ne suffit pas à présumer, faute de documents produits au dossier à cet effet, que lesdits moyens étaient mis en œuvre dans le cadre de cette dernière activité. Il suit de là que contrairement à ce qui est soutenu, il ne résulte pas de l'instruction que les écarts de rémunération entre filiales et agents intermédiaires s'expliquent par la situation différente de ces fournisseurs. Si la société requérante fait valoir que les commissions versées aux filiales tiennent compte de la marge qu'elles auraient réalisée sur un achat-revente du même produit, une telle argumentation n'est pas de nature à justifier des écarts susmentionnés de rémunération entre les agents économiques appartenant au groupe et ceux qui leur sont extérieurs, s'agissant d'une même activité d'intermédiation, différente de l'activité d'achat-revente. Les différentes doctrines dont il est fait état, et qui ne sont au demeurant pas expressément invoquées sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de ce qui précède.  
 6. Il suit de là que l'administration fiscale doit être regardée comme établissant, dans les conditions rappelées au point 3., l'existence d'un avantage, et était fondée à le réintégrer dans les résultats de l'entreprise française, celle-ci ne justifiant pas que cet avantage aurait eu pour elle des contreparties au moins équivalentes. 
 Sur les charges : 
 7. Aux termes des dispositions de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : / a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution ; / b. Pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure. / La livraison au sens du premier alinéa s'entend de la remise matérielle du bien lorsque le contrat de vente comporte une clause de réserve de propriété ". Aux termes du 3. du même article : " Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. / Les travaux en cours sont évalués au prix de revient ". L'article 38 ter de l'annexe III du code général des impôts dispose : " Le stock est constitué par l'ensemble des marchandises, des matières premières, des matières et fournitures consommables, des productions en cours, des produits intermédiaires, des produits finis, des produits résiduels et des emballages non destinés à être récupérés, qui sont la propriété de l'entreprise à la date de l'inventaire et dont la vente en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation d'un bénéfice d'exploitation. / Les productions en cours sont les biens ou les services en cours de formation au travers d'un processus de production ". Le 1. de l'article 38 nonies de la même annexe dispose : " Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock et productions en cours au jour de l'inventaire sont évalués pour leur coût de revient, qui s'entend : / () b. Pour les biens produits par l'entreprise, du coût de production qui comprend les coûts directement engagés pour la production ainsi que les frais indirects de production variables ou fixes et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies. La quote-part de charges correspondant à la sous-activité n'est pas incorporable au coût de production. () ". 
 8. Il résulte de l'instruction que les équipements livrés par la SAS Sames Technologies l'ont été en pièces détachées sur site, et ont été montés, testés par ses soins puis testés par le client. La livraison de ces équipements a fait l'objet de facturations à l'avancement, ventilées entre la conception, la fabrication et la livraison sur site des équipements, leur installation sur site, la réalisation de tests par la SAS Sames Technologies et, enfin, la réalisation de tests par le client. Si les produits ont été comptabilisés au fur et à mesure de la facturation à l'avancement, les charges relatives à la réalisation de ces équipements exposées au-delà du degré d'avancement ont été comptabilisées par la SAS Sames Technologies, sans inscription de leur montant en en-cours de production. L'administration fiscale a au contraire estimé que, pour la fraction excédant leur degré d'avancement, les charges comptabilisées au titre des projets d'ingénierie ne pouvaient être déduites du bénéfice de l'exercice et devaient être comptabilisées en en-cours de production. 
 9. L'article R* 194-1 du livre des procédures fiscales dispose que : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition en démontrant son caractère exagéré. ()". Dans sa lettre du 22 septembre 2017, la SAS Sames Kremlin venant aux droits et obligations de la SAS Sames Technologies, a expressément accepté les rectifications se rapportant à la comptabilisation des charges exposées par cette dernière dans le cadre des projets d'ingénierie. En conséquence, la requérante supporte la charge de la preuve du manque de fondement de ces rectifications. 
 10. La société requérante ne conteste pas le bien-fondé du redressement dans l'hypothèse où elle aurait été fondée à comptabiliser produits et charges au fur et à mesure de l'avancement, mais fait valoir que dès lors que le tribunal administratif a admis la prise en compte du résultat au titre de l'exercice d'achèvement des prestations, il aurait dû en déduire que les redressements opérés par le service étaient sans fondement légal. Contrairement à ce qui est soutenu, les premiers juges n'ont pas estimé que les produits et les charges auraient dû être pris en compte au titre de l'exercice d'achèvement des prestations, mais se sont borné à constater, à juste titre, que dans une telle hypothèse, dont se prévalait la société requérante, les charges réintégrées par l'administration ne pouvaient être regardées comme déductibles avant l'exercice d'achèvement, dès lors qu'elles devaient également, avant cet exercice, être comptabilisées en en-cours de production. Pour ces mêmes motifs, et à supposer qu'il soit soulevé devant la Cour, le moyen tiré de ce que les produits et les charges auraient dû être pris en compte au titre de l'exercice d'achèvement des prestations doit être regardé comme inopérant, étant sans influence sur la déductibilité des charges ayant fait l'objet du rehaussement.  
 11. La société requérante soutient également que si les charges encourues par la société au titre des exercices 2014 et 2015 auraient dû être inscrites à son actif, il doit nécessairement retenir corrélativement qu'aucun produit ne pouvait être comptabilisé et fiscalisé au titre de ces mêmes exercices. Cette argumentation doit être regardée comme une demande de compensation dont il appartient en tout état de cause, en vertu des dispositions combinées des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales, à la société requérante d'établir le bien-fondé. Si la société soutient que les prestations rendues étaient des prestations uniques qui ne pouvaient être regardées ni comme des prestations discontinues à échéance successives ni comme des travaux d'entreprise, elle ne l'établit pas en se bornant à produire quatre bons de commande, quatre factures et deux offres commerciales, la Cour n'étant pas en mesure de constater que la société aurait commis une erreur comptable au regard des dispositions de l'article 38 2 bis du code général des impôts en comptabilisant ses produits à l'avancement des travaux. Au surplus et en tout état de cause, les tableaux produits aux fins de chiffrage des corrections devant, selon la société requérante, être apportées au montant des produits comptabilisés au titre de chacun des exercices vérifiés pour répondre aux règles de rattachement dont elle se prévaut ne sont pas assortis de justificatifs permettant à la Cour d'en vérifier le contenu, et notamment de constater que les réductions de produits demandés au titre des années en cause sont limitées aux produits comptabilisés à tort au titre de chacune des années concernées au motif que les travaux correspondants auraient atteint un certain état d'avancement. La demande de compensation ne peut par suite qu'être écartée. Les doctrines administratives invoquées commentant la notion de travaux d'entreprise ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de ce qui précède et ne peuvent par suite pas être invoquées sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que la société Sames Kremlin n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que la requérante demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la société Sames Kremlin est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Sames Kremlin et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 15 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Brotons, président de chambre, 
 - M. Magnard, premier conseiller, 
 - M. Segretain, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 F. ALe président, 
 I. BROTONS 
 Le greffier, 
 C. MONGIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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