CAA31 · 1ère chambre — 11 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Les jardins de Dhuoda a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2016 ainsi que des pénalités correspondantes et, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes.   
 Par un jugement n° 1803611 du 22 janvier 2021, le tribunal administratif de Nîmes a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance, les 22 mai et 4 septembre 2019, et rejeté le surplus de la demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 12 février 2021 et le 13 juillet 2021 sous le n° 21MA00657 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL00657 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, la société Les jardins de Dhuoda, représentée par Me Guyon, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement, en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2016 restant en litige et des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - le vérificateur a exercé le droit de communication en violation des principes de neutralité et d'impartialité et il en résulte une atteinte substantielle aux droits de la défense, qui doit emporter la décharge des impositions et des pénalités ou, à tout le moins, celle des pénalités en application de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; 
 - elle a été privée de débat oral et contradictoire sur les motifs ayant conduit au rejet de sa comptabilité ;  
 - en substituant une nouvelle base légale ayant eu pour effet d'entraîner un rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible en lieu et place du rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée initialement notifié, sans pour autant respecter le formalisme prévu par la jurisprudence en la matière, l'administration fiscale a entaché la procédure d'une irrégularité ; 
 - s'agissant de l'insuffisance de taxe sur la valeur ajoutée collectée constatée au titre de l'année 2014, l'administration aurait dû tenir compte des déclarations rectificatives de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2015, même si elles ont été déposées après réception de l'avis de vérification de comptabilité, dès lors qu'elles ont été déposées douze mois avant l'envoi de la proposition de rectification ;  
 - elle est en droit de demander la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur deux factures émises en mars et avril 2014 dès lors, d'une part, que cette taxe était comprise dans sa déclaration produite dans les délais légaux et, d'autre part, que la taxe collectée correspondante a été réclamée à son fournisseur à l'issue d'un contrôle ; 
 - elle n'a commis aucun manquement délibéré justifiant l'application de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts. 
 Par deux mémoires, enregistrés le 2 juillet 2021 et le 11 août 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête et soutient qu'aucun des moyens n'est fondé. 
 Par ordonnance du 18 octobre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 2 décembre 2021. 
 Par ordonnance du 11 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête de la société Les jardins de Dhuoda. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 -  le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
    - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
   - et les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Les jardins de Dhuoda, qui exerce une activité de promotion immobilière, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er mars 2013 au 30 septembre 2016. Des rappels de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été notifiés, suivant la procédure de rectification contradictoire, au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2016. Par un jugement du 22 janvier 2021, le tribunal administratif de Nîmes, après avoir prononcé un non-lieu partiel sur sa demande de décharge à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance, pour un montant de 7 023 euros en droits et pénalités au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014, et pour un montant de 20 473 euros de pénalités au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, en a rejeté le surplus. La société Les jardins de Dhuoda relève appel de ce jugement, en tant qu'il ne lui a pas entièrement donné satisfaction. 
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, il résulte de l'instruction qu'en demandant à deux fournisseurs de la société requérante, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, la confirmation que leurs factures avaient été établies hors taxes, en application des dispositions du 2 nonies de l'article 283 du code général des impôts, l'administration fiscale n'a pas, contrairement à ce qui est soutenu, méconnu le principe d'impartialité ou de neutralité, en violation du principe des droits de la défense. 
 3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () ". Aux termes de l'article L. 10 du même livre : " () Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". La charte des droits et obligations du contribuable vérifié dispose qu'" en cas de vérification de comptabilité, le dialogue n'est pas formalisé. Il repose, pour l'essentiel, sur un débat oral et contradictoire entre le vérificateur et le contribuable vérifié qui se déroule sur le lieu du contrôle ". Dans le cas où la vérification de la comptabilité a été effectuée, comme il est de règle, dans les propres locaux du contribuable vérifié, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 
 4. Il résulte de l'instruction, et notamment des mentions, non contestées, de la proposition de rectification du 4 octobre 2017, que le vérificateur s'est rendu à plusieurs reprises au siège de la société requérante les 14 novembre 2016, 18 novembre 2016, 6 janvier 2017, 19 janvier 2017, 21 février 2017, 22 mai 2017, 19 juillet 2017 et 24 juillet 2017. Plusieurs échanges de courriers électroniques et de documents ont également eu lieu entre le vérificateur, d'une part, et le gérant de la société requérante, le maître d'œuvre des programmes immobiliers et son expert-comptable, d'autre part. Enfin, une réunion de synthèse s'est déroulée le 1er septembre 2017. En se bornant à produire un courriel de son expert-comptable du 28 février 2018 indiquant que le rejet de sa comptabilité n'aurait jamais été évoqué lors de ces échanges, alors que les insuffisances et incohérences de cette comptabilité ont nécessairement été abordées au cours de ces nombreux échanges, la société requérante ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce qu'elle aurait été privée d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur.  
 5. En dernier lieu, en soutenant que l'administration aurait procédé à une substitution de base légale en notifiant un " rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible " en lieu et place d'un " rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée ", sans pour autant respecter le formalisme prévu par la jurisprudence, la société requérante ne permet pas à la cour d'apprécier la portée du moyen qu'elle a entendu soulever. Ce moyen ne peut qu'être écarté. En tout état de cause, il ressort de la proposition de rectification du 4 octobre 2017 que la reconstitution a porté sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée et sur la taxe sur la valeur ajoutée déduite. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :  
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée : 
 6. Il résulte de l'instruction que l'administration a notifié à la société requérante un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014 d'un montant de 16 242 euros, correspondant à la différence entre le montant de taxe collectée non déclarée, soit 100 332 euros, et le montant de taxe déductible omise, soit 84 090 euros. Par ailleurs, l'administration a notifié à la société requérante un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 d'un montant de 145 210 euros, correspondant à la différence entre le montant de taxe déduite en excès, soit 150 945 euros, et le montant de taxe collectée en excès, soit 5 735 euros. La société requérante fait valoir que le montant de taxe collectée en excès au titre de 2015 s'élève non pas à 5 735 euros mais à 44 547 euros, compte tenu des déclarations rectificatives qu'elle a déposées en octobre 2016, postérieurement à la réception de l'avis de vérification. La société requérante doit être regardée comme soutenant que cet excès de taxe collectée au titre de 2015 doit être admis en compensation de l'insuffisance de taxe collectée au titre de 2014. Toutefois, la société requérante ne saurait se prévaloir de déclarations souscrites au titre de 2015, au demeurant tardivement, pour contester un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de 2014. Le moyen doit être écarté. 
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible : 
 7. En premier lieu, aux termes du I de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts : "'Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission. () ". 
 8. La société requérante a demandé, le 18 avril 2019, en cours d'instance devant le tribunal administratif de Nîmes, la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur deux factures émises par la société B le 31 mars 2014 et le 30 avril 2014. Toutefois, le ministre fait valoir sans être sérieusement contredit que la taxe mentionnée sur ces factures, qui n'avaient jamais été présentées jusqu'alors, n'était pas comprise dans les déclarations de la société requérante. Par suite, à la date du 18 avril 2019, le délai dont elle disposait pour déduire cette taxe était, en tout état de cause, expiré. Le moyen doit être écarté. 
 9. En second lieu, la circonstance que l'administration a réclamé, à l'issue d'un contrôle, à l'émetteur de ces factures la taxe collectée qu'il avait omis de déclarer est sans incidence dans le présent litige. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré. () ". 
 11. Il résulte de l'instruction que, pour justifier l'application de la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré, l'administration s'est notamment fondée sur l'importance des montants de taxe non déclarés, sur le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déduite à tort ainsi que sur le caractère non probant de la comptabilité de la société requérante. Elle s'appuie plus précisément sur l'absence de mention des opérations réalisées imposables à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'année 2014, sur l'absence de suivi comptable de la taxe sur la valeur ajoutée dont les déclarations ont rarement été intégrées à la comptabilité de la société pour l'année 2015, sur l'absence de toute comptabilité au titre de l'année 2016 ainsi que sur la déduction à tort d'une taxe sur la valeur ajoutée qui n'était pas mentionnée sur les factures des fournisseurs.  
 12. En se bornant à soutenir que les chefs de rehaussement qui lui sont opposés sont exclusifs de mauvaise foi et qu'elle a déduit des montants de taxe sur la valeur que ses fournisseurs avaient omis, à tort, de mentionner sur leurs factures, la société requérante ne conteste pas sérieusement les motifs sur lesquels se fonde l'administration, qui doit, dans ces conditions, être regardée comme apportant la preuve du caractère délibéré des manquements importants et répétés de la société requérante au regard de ses obligations déclaratives en matière de taxe sur la valeur ajoutée. 
 13. Enfin, il résulte de ce qui a été exposé aux points 2 à 5, que la procédure mise en œuvre à l'encontre de la société requérante n'est entachée d'aucune irrégularité. Par suite, elle ne saurait utilement invoquer l'application des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales pour obtenir la décharge des impositions ou pénalités prononcées à son encontre. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à la société requérante au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er :  La requête de la société Les jardins de Dhuoda est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Les jardins de Dhuoda et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 13 avril 2023, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 V. ALe président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°21TL00657